Yorum ilkeleri çerçevesinde gerçek mahiyet ilkesi de göz önüne alındığında, mükellefin aynı vergi türünde bir dönemde alacaklı, diğer dönemde borçlu olduğu durumda, gerçek vergi borcu, alacak ve borcun mahsubu sonrasında ortaya çıkan net tutar olacaktır. Gecikme faizi de mahsuptan sonra kalan net borç tutarı baz alınarak hesaplanmalıdır.
Bugünkü yazımızda, Mali İdare’nin geçmişte verdiği bazı muktezalar da göz önünde bulundurularak, hem vergi alacağının hem de vergi borcunun olduğu durumlarda, mahsuplaşma işlemi ve gecikme faizi hesabı hususu gündeme alınmıştır.
Aynı mükellefin aynı vergi türü bakımından herhangi bir dönemde vergi alacağı, başka bir dönemde ise vergi borcu bulunması halinde gecikme faizinin nasıl hesaplanacağına yönelik hep tartışılagelen tereddütlü hususlar olmuştur. Yani faiz hesabında hangi tutar dikkate alınacak, hangi dönem aralığı için faiz hesabı yapılacak her daim soru işareti konulardan olmuştur. Bu noktada Mali idare, bu tereddütlü hususlara mevzuat kapsamında yanıt aramış ve borç alacak arasındaki mahsup işlemi sonrası kalan borç tutarı üzerinden, hazine parasının mükellef nezdinde kaldığı süre için gecikme faizinin hesaplanması gerektiği yönünde görüşler verilmiştir. Söz konusu muktezalarda, gecikme faizinin amacının hazine parasının mükellef nezdinde kaldığı süreyi telafi etmek olduğu ve hazine parasının mükellef nezdinde kalmadığı, mükellef tarafından kullanılmadığı süre için faiz istenemeyeceği hususları önemle vurgulanmıştır.
Mahsupta esas olan net borçtur
Mali idarenin muktezalarındaki bu yaklaşımı değerlendirmek bakımından öncelikle VUK md. 3 ve md.134 hükümlerine bakmak önem arzedecektir.
Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceğini, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağını düzenlemiştir. Yine aynı maddede, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesi ise, vergi incelemesinin amacının "ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak" olduğunu düzenlemiştir. Buna göre, mükellefin eksik ödediği vergi ve ilgili dönemi tespit edilirken fazla vergi ödediği dönemlerin de göz önünde bulundurulup bu tutarların vergi borcundan mahsup edilmesi gerektiği ve gecikme faizinin de mahsup sonrası ulaşılan gerçek vergi borcu üzerinden hesaplanması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Faiz, Hazine parasının kullanıldığı süreyle sınırlıdır
Anılan yorum ilkeleri çerçevesinde, VUK md.112’de düzenlenen gecikme faizi hükmü de gerek lafzı gerek konuluş amacı da dikkate alınarak birlikte uygulanmalıdır. Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesi uyarınca ikmalen, re'sen ve idarece yapılan tarhiyatlarda gecikme faizi, verginin ait olduğu dönemin normal vade tarihinden verginin kesinleştiği tarihe kadar geçen süre için hesaplanır. Bu maddenin genel amacı, verginin ait olduğu dönemin normal vadesine göre ödenmesinde gecikilen süreyi telafi etmektir. Dolayısıyla verginin önceden ödenmiş olması halinde gecikme faizi de yalnızca Hazine parasının mükellefçe kullanıldığı süre için hesaplanabilir olacaktır. Bu noktada, yorum ilkeleri çerçevesinde gerçek mahiyet ilkesi de göz önüne alındığında, mükellefin aynı vergi türünde bir dönemde alacaklı, diğer dönemde borçlu olduğu durumda, gerçek vergi borcu, alacak ve borcun mahsubu sonrasında ortaya çıkan net tutar olacaktır. Gecikme faizi de mahsuptan sonra kalan net borç tutarı baz alınarak hesaplanmalıdır. Faizin hesaplanacağı dönem de verginin normal vade tarihinden mahsubun yapıldığı tarihe (Hazine parasının fiilen kullanıldığı süreye) kadar olan dönemle sınırlı tutulmalıdır. Şayet mahsup sonrasında ödenmesi gereken bir vergi borcu kalmıyorsa bu süreler için ayrıca gecikme faizi hesaplanmamalıdır.
Sonuç olarak Mali idarenin muktezalarında ve Vergi Usul Kanunu'nun temel hükümlerinde açıkça ifade edildiği üzere, gecikme faizi hesabında mahsuplaşma ilkesinin uygulanması yasal zorunluluk olup, mükellefin Hazine parasını fiilen kullanmadığı dönem ve tutarlar için de gecikme faizi talep edilmesi hukuken mümkün değildir.
