EZGİ TÜRKMEN - YEŞİM DİKİCİ ORHAN
Bu yazıda vergi tarhiyatı ile vergi ziyaı cezasının hukuki ayrımı ve bu ayrımın vergiye uyumlu mükellef indirimi üzerindeki etkisi ele alacağız. Sonda söyleyeceğimizi başta söylemek gerekirse: Vergi ziyaı cezası, tarhiyata bağlı olmakla birlikte tarhın kendisi değildir; bağımsız bir idari yaptırım niteliğini taşır. Vergiye uyumlu mükellef indirimi ise “kesinleşmiş tarhiyat” mefhumunu esas alır. Bu nedenle, sadece cezanın kesinleşmesi, tek başına “kesinleşmiş tarhiyat” sonucunu doğurmaz.
Temel Kavramsal Çerçeve: Vergi Tarhiyatı ile Kesilen Ceza İşlemi Ayrımı
Vergi hukukunda tarh, verginin hesaplanarak mükellefe yükletilmesi ve tahakkuka esas işlemdir. Ceza ise verginin zamanında veya doğru tutarda ödenmemesine bağlanan yaptırımdır fakat tarhiyatın kendisi değildir. Bu iki işlem hem hukuki nitelikleri hem de kesinleşme rejimleri bakımından ayrıdır. Tarhiyata ilişkin işlem vergi aslına yöneliktir ve kesinleştiğinde borcun nihai hale gelmesini sağlar. Ceza işlemi ise vergi borcundan ayrı ve bağımsız şekilde kesinleşir. Dolayısıyla tarhın kesinleşmesi ile cezanın kesinleşmesi aynı kavram değildir; her biri kendi usulü içinde ve farklı sonuçlar doğurarak kesinleşir.
Vergiye uyumlu mükellef indiriminde kanuni şartlardan biri, belirli dönemlerde “kesinleşmiş tarhiyat” bulunmamasıdır. Düzenlemede belirleyici unsur, vergi aslına ilişkin tarhiyatın kesinleşmesidir. Tarhiyata bağlı bir cezanın uzlaşma yoluyla kesinleşmesi, kural olarak vergi aslına ilişkin tarhiyatın da kesinleştiği anlamına gelmemelidir.
Bu yaklaşımımız, Kanunun hem lafzi hem de amaçsal yorumuyla uyumludur. Düzenleme lafzen “kesinleşmiş tarhiyat”ı aramakta; cezanın kesinleşmesini bağımsız bir engel olarak saymamaktadır. Amaçsal açıdan ise, uyum indiriminde gözetilen temel gaye, mükellefin vergi aslı yönünden nihai ihlalinin bulunmamasıdır.
Güncel Mevzuat: Vergi Aslı Yönünden Uzlaşma Yok, Ceza Yönünden Uzlaşma Var
Mevzuattaki son değişikliklerle vergi aslı yönünden uzlaşma yolu kaldırılmış; buna karşılık vergi ziyaı cezasına ilişkin uzlaşma imkânı korunmuştur. Uygulamada sık rastlanan senaryo şudur: Mükellef vergi aslına ilişkin tarhiyata dava açarken, vergi ziyaı cezası yönünden uzlaşma yoluna gidip ceza bakımından süreci kesinleştirir. Bu durumda, vergi aslına ilişkin tarhiyat dava nedeniyle kesinleşmemişse, sadece cezanın uzlaşma ile kesinleşmiş olması, vergiye uyumlu mükellef indirimi şartını tek başına olumsuz etkilemez. Çünkü aranan şart “kesinleşmiş tarhiyat”tır; cezanın kesinleşmesi ise farklı ve bağımsız bir hukuki işlemdir.
Bu yaklaşımın aksini savunmak, ceza uzlaşmasını dolaylı biçimde “tarhiyatın kesinleşmesi” konumuna yerleştirir; bu da ceza ile tarh arasındaki yapısal ayrımı ortadan kaldırır. Oysa cezanın tarhiyatla bağlantısı, onu tarhın kendisi haline getirmez. Bu nedenle, vergi aslına ilişkin yargılama sürerken cezanın uzlaşma ile kesinleşmesi, kural olarak uyum indirimini ortadan kaldırmamalıdır.
Sonuç ve Değerlendirmemiz
Vergi ziyaı cezası, tarhiyata bağlı olmakla birlikte tarhın kendisi değildir ve bağımsız bir idari yaptırım niteliği taşır. Vergiye uyumlu mükellef indirimi müessesesi Kanun şartı gereği “kesinleşmiş tarhiyat” kuralını esas almakta, salt ceza işleminin kesinleşmesini tek başına uyumdan yararlanmanın önünde engel olarak saymamaktadır. Mevcut düzenlemede vergi aslı yönünden uzlaşma imkânı bulunmamakla birlikte, ceza yönünden uzlaşma mümkündür. Mükellefin vergi aslına dava açtığı ve ceza yönünden uzlaştığı senaryoda, vergi aslı yönünden tarhiyat kesinleşmediği sürece uyum indiriminden yararlanma şartı ceza uzlaşması nedeniyle olumsuz etkilenmemelidir. Bununla birlikte, yargılamanın vergi aslı aleyhine kesinleşmesi halinde, tarhiyatın o tarihten itibaren kesinleşeceği ve ilgili dönem bakımından uyum şartını etkileyebileceği hususu gözden kaçırılmamalıdır.
