7582 sayılı Kanun ile yeniden gündeme gelen varlık barışı düzenlemesi, yurt dışında bulunan veya Türkiye’de bulunmakla birlikte kayıtlara alınmamış bazı varlıkların banka ve aracı kurumlar üzerinden bildirilmesine imkân sağlamaktadır. Düzenleme kapsamına para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları girmektedir.
Koruma otomatik değil, bağlantıya bağlı
Varlık barışının en çok merak edilen tarafı ise, yapılan bildirimin ileride yapılabilecek vergi incelemelerine ve tarhiyatlara etkisidir. Bu konuda iki uç yaklaşımın da doğru olmadığını düşünüyorum. Varlık barışı ne her türlü matrah farkını otomatik olarak ortadan kaldıran genel bir af niteliğindedir ne de yalnızca çok dar bir alanda sonuç doğuracak kadar etkisiz bir düzenlemedir.
Kanaatimce burada temel ölçü şudur: Bildirilen varlık ile incelemede bulunan matrah farkı arasında gerçek, makul ve açıklanabilir bir bağ kurulabiliyor mu?
Bu bağ kurulabiliyorsa, bildirilen tutarla sınırlı olarak vergi tarhiyatı yapılmaması mümkündür. Ancak bu bağ kurulamıyorsa, mükellefin varlık barışı kapsamında bildirim yapmış olması tek başına her türlü vergi riskini ortadan kaldırmaz.
Tebliğ taslağında yer alan DEF Ltd. Şti. örneği bu ayrımı oldukça net göstermektedir. Örnekte şirket, yurt dışında sahip olduğu varlıklar için 50 milyon TL bildirimde bulunmuştur. Daha sonra yapılan incelemede 75 milyon TL matrah farkı tespit edilmiştir. Mükellef bu farkın 50 milyon TL’sinin bildirilen varlıklardan kaynaklandığını ileri sürmüş; ancak vergi inceleme elemanı bu iddiayı tamamen kabul etmemiştir. İnceleme elemanı, matrah farkının yalnızca 40 milyon TL’lik kısmının bildirilen varlıklarla ilişkili olduğunu, kalan kısmın ise hatalı amortisman, gider, indirim ve istisna hesaplamalarından kaynaklandığını ortaya koymuştur.
Bu konuda önceki varlık barışı uygulamalarına ilişkin idari görüşler de yol gösterici niteliktedir. Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.04.2010 tarihli ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-GVK.2010.38-2 sayılı özelgesinde, 5811 sayılı Kanun kapsamında beyanda bulunulan tutarın, inceleme sonucunda bulunacak matrah farkından mahsup edilmesinin mümkün olduğu belirtilmiştir. Özelgede ayrıca, tarhiyat öncesi uzlaşma talep edilmesi halinde, mahsup imkânından yararlanmak için gerekli şartların sağlanıp sağlanmadığının vergi inceleme elemanınca tespit edilmesi gerektiği; mahsup sonrasında ilave bir matrah farkı kalması halinde ise bu kalan tutar için tarhiyat öncesi uzlaşma hakkından yararlanılabileceği ifade edilmiştir.
Bu özelge, varlık barışı mahsubunun kendiliğinden ve otomatik işleyen bir mekanizma olmadığını; bildirilen varlık ile incelemede bulunan fark arasındaki ilişkinin inceleme elemanı tarafından değerlendirilmesi gerektiğini göstermesi bakımından önemlidir. Dolayısıyla yeni düzenleme bakımından da asıl mesele, bildirilen tutarın varlığı değil, bu tutarın incelemede bulunan kayıt dışı hasılat veya onun göstergeleriyle ilişkilendirilebilmesidir.
Bu durumda yalnızca 40 milyon TL’lik kısım için tarhiyat yapılmayacak, kalan 35 milyon TL bakımından ise tarhiyat yapılabilecektir. Bu örnek bize şunu söylüyor: Varlık barışı bildirimi, bildirilen tutarın otomatik olarak her matrah farkından düşülmesi anlamına gelmez. Koruma, bildirilen varlıkla bağlantısı kurulabilen matrah farkı ile sınırlıdır.
Bu nedenle varlık barışını matrah artırımı gibi düşünmemek gerekir. Matrah artırımı, belli yıllar ve vergi türleri için genel bir koruma sağlayan ayrı bir kurumdur. Varlık barışında ise korumanın merkezinde, bildirilen varlığın kendisi ve bu varlığın kaynağı vardır.
Kayıt dışı hasılatta güçlü savunma imkânı
Benim değerlendirmeme göre yeni düzenlemede asıl koruma alanı, kayıt dışı hasılat ve kayıt dışı hasılatın göstergeleriyle sınırlı düşünülmelidir. Yani geçmişte kayıtlara alınmamış satış veya hizmet gelirlerinden doğan para, varlık barışı kapsamında bildirilmişse ve sonradan yapılan incelemede bulunan fark da bu kayıt dışı hasılattan kaynaklanıyorsa, varlık barışı güçlü bir koruma sağlayabilir.
Kayıt dışı hasılat her zaman açıkça “faturasız satış” şeklinde karşımıza çıkmaz. Bazen kayıtlara alınmamış banka veya POS tahsilatları, bazen kaydi stok noksanlıkları, bazen fiktif kasa, bazen de 331 Ortaklara Borçlar hesabı altında izlenen tutarlar kayıt dışı hasılatın göstergesi olabilir.
Örneğin defter kayıtlarında görünen stok fiilen işletmede yoksa, inceleme elemanı bu malların belgesiz satıldığı sonucuna varabilir. Bu durumda tarhiyatın dayanağı stokun kendisi değil, o stoktan doğduğu kabul edilen kayıt dışı satış bedelidir. Bu satış bedelinin varlık barışı kapsamında bildirilen para ile bağlantısı kurulabiliyorsa, koruma savunulabilir.
Benzer şekilde 331 Ortaklara Borçlar hesabı yüksek görünüyorsa, bunun arkasında her zaman gerçek bir ortak borcu olmayabilir. Bazı durumlarda kayıt dışı satışlardan elde edilen para ortak üzerinde toplanmış, daha sonra şirkete “ortaktan borç” gibi sokulmuş olabilir. Böyle bir durumda, ortak üzerinde görünen varlığın gerçekte şirkete ait olduğu ve kayıt dışı hasılattan kaynaklandığı ortaya konulabiliyorsa, varlık barışı bildirimi anlamlı bir savunma aracı haline gelebilir.
Buna karşılık hatalı amortisman ayrılması, yanlış gider yazılması, indirim ve istisnaların hatalı uygulanması, değerleme yanlışlıkları, transfer fiyatlandırması düzeltmeleri, KDV oran veya tevkifat hataları gibi teknik vergi hatalarını varlık barışıyla kapatmak mümkün görülmemelidir. Çünkü bu tür farklarda sorun, çoğu zaman kayıt dışı bir varlığın varlığı değil, vergi matrahının yanlış hesaplanmasıdır.
Düzenlemenin önemli bir yönü de gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan kişilerin de varlık barışından yararlanabilmesidir. Bu nedenle varlık barışı sadece şirketleri veya vergi levhası bulunan mükellefleri ilgilendiren bir düzenleme değildir. Vergi mükellefiyeti bulunmayan gerçek kişiler de sahip oldukları para, altın, döviz, menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarını şartları dahilinde bildirebilirler.
Bu kişiler bakımından deftere kayıt, özel fon hesabı açma veya iki yıl işletmeden çekmeme gibi mükelleflere özgü yükümlülükler bulunmamaktadır. Ancak bildirilen varlığın banka veya aracı kurum hesabına yatırılması, yurt dışındaki varlıklarda süresinde Türkiye’ye getirilmesi ve verginin süresinde ödenmesi gibi temel şartlar yine yerine getirilmelidir.
Bu gruptaki kişiler bakımından uygulama daha sade görünse de, bildirilen varlığın ileride gündeme gelebilecek bir vergisel riskle bağlantısının açıklanabilir olması önemini korur. Özellikle geçmişte mükellefiyet tesis ettirmeksizin gelir elde edildiği iddia edilebilecek durumlarda, bildirilen tutarın kaynağına ve dönemine ilişkin kısa bir izah dosyasının hazırlanması ileride oluşabilecek tereddütleri azaltacaktır.
Son olarak zamanlama konusuna da dikkat etmek gerekir. Gönüllü uyum yazısı, izaha davet yazısı veya bilgi isteme yazısı tek başına vergi incelemesine başlanıldığı anlamına gelmez. Bu nedenle, henüz vergi incelemesine başlanmamış veya takdir komisyonuna sevk yapılmamışsa varlık barışı bildirimi mümkündür. Ancak vergi incelemesine başlanıldıktan veya takdire sevkten sonra yapılan bildirim, o inceleme bakımından beklenen korumayı sağlamaz.
Sonuç olarak varlık barışı, doğru kullanıldığında önemli bir vergisel koruma aracıdır. Ancak bu koruma, bildirilen tutarın her türlü matrah farkından otomatik olarak düşülmesine değil, bildirilen varlık ile kayıt dışı hasılat veya onun göstergeleri arasında kurulacak ekonomik bağa dayanır.
Bu nedenle varlık barışında güvenli sonuç, sadece bildirim yapmaktan değil; bildirilen varlığın kaynağını, dönemini ve olası inceleme konularıyla bağlantısını doğru ortaya koymaktan geçmektedir.
