Vergi hukukunda vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esastır. Paranın kısa süreli olarak bankadan çekilip yeniden yatırılması ekonomik gerçeği değiştirmez. Ancak böyle bir ihtimalin dahi tartışılıyor olması, Tebliğin getirdiği ilave şartın uygulamada şekli sonuçlar doğurabileceğini göstermektedir.
7582 sayılı Kanun ile yeniden uygulamaya alınan varlık barışında en çok tartışılan konulardan biri, Türkiye'deki banka hesaplarında bulunan Türk Lirası ve dövizlerin bildirim konusu yapılıp yapılamayacağıdır.
İlk bakışta bu sorunun cevabı “evet” ya da “hayır” gibi görünse de, 1 Seri No.lu Genel Tebliğ birlikte incelendiğinde bunun doğru olmadığı görülmektedir. Çünkü Tebliğ, bütün mükellefler için tek bir uygulama öngörmemekte; farklı kişi grupları bakımından farklı şartlar getirmektedir.
Bankadaki varlık için mükellefin sıfatı belirleyici
Tebliğin 6'ncı maddesinin birinci fıkrasında, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye'de bulunan, ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının bankalara veya aracı kurumlara bildirilebileceği düzenlenmiştir.
Bu fıkrada aranan temel şart, varlığın mükellefe ait olması ve kanuni defter kayıtlarında yer almamasıdır. Dikkat edilirse, varlığın bildirimden önce banka veya aracı kurumlarda bulunmaması gerektiğine ilişkin herhangi bir şart öngörülmemiştir.
Nitekim Tebliğde yer alan Örnek 5'te, bir anonim şirketin banka hesabında bulunan 15 milyon TL tutarındaki döviz varlığının şirkete ait olduğu, ancak kanuni defter kayıtlarına intikal ettirilmediği belirtilmiş ve bu döviz varlığının banka aracılığıyla bildirim konusu yapılabileceği açıkça ifade edilmiştir.
Ancak Tebliğin 6'ncı maddesinin ikinci fıkrasında farklı bir düzenleme yer almaktadır.
Bu fıkra üç ayrı grubu kapsamaktadır.
Birinci grup, gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan gerçek kişilerdir.
İkinci grup, gelir vergisi mükellefi olmakla birlikte Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutma zorunluluğu bulunmayan kişilerdir. Örneğin yalnızca gayrimenkul sermaye iradı, ücret, menkul sermaye iradı veya değer artış kazancı nedeniyle beyanname veren kişiler bu kapsamda değerlendirilebilir.
Üçüncü grup ise ticari, zirai veya serbest meslek kazancı nedeniyle gelir vergisi mükellefi olmakla birlikte, bildireceği varlığı işletmesi veya mesleki faaliyeti kapsamında değil, şahsi mal varlığı olarak bildirmek isteyen gelir vergisi mükellefleridir.
İşte Tebliğ, yalnızca bu üç grup için kanunda ve tebliğ taslağında yer almayan ilave bir şart getirmektedir. Buna göre bu kişilerin bildirecekleri para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının Türkiye'de bulunması, ancak bildirim tarihi itibarıyla hâlihazırda banka ve aracı kurumlarda bulunmaması gerekmektedir.
Aynı para, farklı kişiler için farklı sonuç
Buradan çıkan önemli sonuç şudur: “Hâlihazırda banka ve aracı kurumlarda bulunmama” şartı bütün mükellefler için geçerli genel bir şart değildir. Bu şart yalnızca Tebliğin 6/2'nci fıkrasında sayılan üç grup bakımından uygulanmaktadır.
Örneğin banka hesabında bulunan ancak muhasebe kayıtlarına alınmamış 15 milyon TL dövizi bulunan bir anonim şirket, Tebliğdeki Örnek 5 uyarınca bu varlığı bildirebilirken; hiçbir ticari faaliyeti bulunmayan bir gerçek kişi, banka hesabındaki kendi şahsi dövizini Tebliğin 6/2'nci fıkrası nedeniyle bildirememektedir.
Benzer şekilde, serbest meslek erbabının mesleki faaliyetine ait olup kanuni defterlerine kaydetmediği banka mevcudu 6/1 kapsamında değerlendirilebilirken; aynı kişinin mesleki faaliyetiyle ilişkilendirmeden bildirmek istediği şahsi banka hesabındaki para 6/2 kapsamına girecektir. Dolayısıyla aynı kişi bakımından dahi, bildirimin hangi sıfatla yapıldığı farklı hukuki sonuçlar doğurmaktadır.
Şekli şart, ekonomik gerçeği değiştirir mi?
Kanaatimce tartışmanın odak noktası da tam burasıdır.
Sorun, paranın bankada bulunması değildir. Sorun, Tebliğin farklı mükellef grupları için farklı şartlar öngörmesidir.
Bu farklılık uygulamada ilginç sonuçlar doğurabilecek niteliktedir. Örneğin banka hesabındaki şahsi parasını bildiremeyen bir gerçek kişinin, bu parayı bankadan çekip daha sonra yeniden yatırması hâlinde Tebliğdeki şartın şeklen sağlandığı ileri sürülebilecektir.
Elbette böyle bir yöntem güvenli veya önerilebilir değildir. Vergi hukukunda vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esastır. Paranın kısa süreli olarak bankadan çekilip yeniden yatırılması ekonomik gerçeği değiştirmez. Ancak böyle bir ihtimalin dahi tartışılıyor olması, Tebliğin getirdiği ilave şartın uygulamada şekli sonuçlar doğurabileceğini göstermektedir. Kanun koyucunun amacının mükellefleri paralarını bankadan çekip yeniden yatırmaya yönlendirmek olduğu düşünülemez.
Tebliğle getirilen şart hukuken tartışmalı
Kanaatimce bu düzenlemenin dava konusu edilmesi hâlinde temel tartışma, Kanunda yer almayan ilave bir şartın Tebliğ ile getirilip getirilemeyeceği olacaktır. Danıştayın yerleşik içtihadına göre idarenin düzenleme yetkisi Kanunun uygulanmasını açıklamakla sınırlıdır. Verginin kanuniliği ilkesi ve normlar hiyerarşisi gereği, Tebliğlerle Kanunda öngörülmeyen yeni yükümlülükler veya hak daraltıcı şartlar ihdas edilemez. Bu nedenle “hâlihazırda banka ve aracı kurumlarda bulunmama” şartının hukuki niteliği de kuşkusuz yargısal denetime konu olabilecek hususlardan biri olacaktır.
Sonuç olarak “bankadaki para varlık barışına girer mi?” sorusunun tek bir cevabı yoktur.
Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin işletmelerine ait, ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan banka mevcudu bakımından Tebliğ, bankada bulunmayı engel olarak görmemektedir. Buna karşılık gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar, defter tutma zorunluluğu bulunmayanlar ile varlığını işletmesiyle ilişkilendirmeden bildirmek isteyen gelir vergisi mükellefleri için ilave olarak “hâlihazırda banka ve aracı kurumlarda bulunmama” şartı aranmaktadır.
Dolayısıyla doğru soru “Para bankada mı?” değildir.
Doğru soru, “Bu para kime ait, hangi sıfatla bildiriliyor ve Tebliğin hangi fıkrası uygulanıyor?” sorusudur. Kanaatimce varlık barışı uygulamasında önümüzdeki dönemde en fazla tartışılacak husus da bu ayrım olacaktır.
