Vergi sistemimizde gerçek ve tüzel kişilerin (kurumların) vergilendirilmesinde belirleyici unsurlardan biri, bu kişilerin tam mükellef mi dar mükellef mi olduğudur. Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) ve Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 3’üncü maddeleri uyarınca tam mükellefiyete tabi kişi veya kurumların gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden Türkiye’de vergiye tabi oldukları belirtilmiştir. Bu kapsamda, söz konusu kişi ve kurumların Türkiye dışında elde ettikleri kazançlar üzerinden ilgili ülkede de vergilendirme yapılması durumunda mükerrer vergilendirme problemi ortaya çıkacaktır. Muhtemel bir mükerrer vergilendirmenin önlenmesi için Türk vergi kanunlarında yer alan hükümler çerçevesinde, yurt dışında ödenen bu vergilerin Türkiye’de ödenen vergilerden mahsubuna imkân tanınmaktadır.
Yurt dışında elde edilip de Türkiye’de vergilendirilecek kazançlar için daha önce mahallinde ödenen vergiler, Türkiye’de bu kazançlar nedeniyle hesaplanacak gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.
Yurt dışında yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanacaktır.
Aşağıda yer alan sınırlamalar asıl olmak kaydıyla, zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle, Türkiye’deki beyannamelere dâhil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkân bulunmazsa, bu mahsup hakkı izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir.
Mahsup edilebilecek yurt dışı vergilerin sınırı
Yurt dışı kazançlar üzerinden ödenen ve Türkiye’de tarh olunacak vergilerden mahsup edilebilecek kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, hiçbir surette yurt dışında elde edilen kazançlara %25 kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.
Yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi istendiğinde, Türkiye’deki vergi matrahına dâhil edilecek yurt dışı kazanç tutarının bu vergileri de içerecek şekilde brütleştirilmesi gerekir.
Ancak yurt dışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması hâlinde, bu kazançlara ilişkin kesilen verginin mahsubu mümkün değildir.
Kontrol edilen yabancı kurumun ödediği vergiler
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin uygulandığı hâllerde, kontrol edilen yabancı kurumun ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.
Yurt dışı iştiraklerden elde edilen kâr payları üzerinden ödenen vergilerin mahsubu
Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının en az %25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilecektir. Kazanca ilave edilen kâr payı, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dâhil edilmek suretiyle dikkate alınacaktır.
Yurt dışında ödenen vergilerin geçici vergiden mahsubu
Yurt dışında ödenen vergilerin yıllık kazanç üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden ve geçici vergiden mahsup edilebilmesine imkân tanınmıştır. Kurumların geçici vergi dönemlerinde yurt dışında elde ettikleri kazancın bulunması hâlinde, elde edildikleri ülkelerde bu kazançlar üzerinden kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilmektedir. Ancak bu şekilde indirilecek tutar, yukarıda da açıklandığı üzere yurt dışında elde edilen kazançlara ilgili geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.
Yurt dışında ödenen vergilerin belgelendirilmesi
Yukarıda açıklanan şartlar dâhilinde yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de mahsup edilebilmesinde en önemli unsur, söz konusu vergilerin ödendiğinin tevsiki olarak karşımıza çıkmaktadır.
Yabancı ülkelerde ödenen vergilerin Türkiye’de tarh olunan vergiden indirilebilmesi için bu vergilerin ilgili ülkede ödendiğine dair tevsik edici belgelerin ilgili yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda kullanılabilecek tevsik edici belgeler, ilgili ülkede verilen beyannameler ya da adına vergi kesintisi yapılanlar için bu kesintilerin gösterildiği beyannameler ve bildirgeler ile ödemeye ilişkin tahakkuk fişi vb. belgelerdir.
Bununla birlikte İdare, konuyla ilgili vermiş olduğu muktezalarda, ilgili ülke yetkili makamlarından alındıktan sonra noterce tasdik edilerek yeminli tercüman tarafından Türkçeye çevrilen evrakların Yabancı Resmî Belgelerin Tasdiki Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi’nde belirtildiği şekliyle, düzenlendikleri ülkenin adını, belgeyi imzalayan kişinin adını ve sıfatını, belgeye basılan mührün ait olduğu makamın adını, tasdik yerini ve tarihini, apostili düzenleyen makamı ve bu makamın mührünü veya kaşesini, apostili düzenleyen yetkilinin imzası ve apostil numarasını içerecek şekilde düzenlenmiş olması hâlinde ayrıca konsolosluk tasdiki aranmayacağını belirtmiştir. Dolayısıyla, yabancı ülkede ödenen vergilere ilişkin apostilli belgeler de tevsik edici belge olarak kabul edilmektedir.
Diğer taraftan, yukarıda bahsedilen tevsik edici belgelerin Türkiye’de kurumlar vergisinin tarhiyatı sırasında vergi mükellefi tarafından ibraz edilemediği durumlarda, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek vergi Türkiye’deki kurumlar vergisi oranını aşmamak koşuluyla söz konusu ülkedeki mevcut kurumlar vergisi oranına göre hesaplanarak tarhiyatın bu şekilde hesaplanacak miktara isabet eden kısmı ertelenebilecektir. Böyle bir durumda, ertelenen miktara ilişkin belgelerin tarh tarihinden itibaren en geç 1 yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilerek bu belgelerde yazılı kesin tutarlara göre tarhiyatın düzelttirilmesi gerekmektedir.
Ancak herhangi bir mücbir sebep olmaksızın yukarıda bahsedilen belgelerin belirtilen süre içerisinde vergi dairesine ibraz edilmemesi veya ibrazından sonra tarhiyat sırasında ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması durumunda, tarhiyat sırasında ertelenen vergiler için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine uygun olarak gecikme zammı hesaplanacaktır.
Yurt dışında ödenen vergilerin mahsup sırası
Yukarıda açıklandığı üzere, yurt dışında ödenen vergiler yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanacak vergiden mahsup edilebileceği gibi, mükellefler ilgili mahsup işlemini yıl içinde verecekleri geçici vergi beyannameleri aracılığıyla de yapabilmektedirler.
Hesaplama sırasında, yurt dışında ödenen ve Türkiye’de mahsup edilecek vergi tutarının ilgili gelirin Türkiye’de tabi olduğu oran üzerinden hesaplanacak tutarı aşmaması hususuna özen gösterilmelidir. Söz konusu tutar hesaplandıktan sonra, mükellefin hâlihazırda yıl içinde kesinti yoluyla veya geçici vergi beyannamesi ile ödemiş olduğu vergilerin de bulunması durumunda, öncelikle yurt dışında ödenen vergiler hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir. Artan tutar bulunması hâlinde yurt içinde kesinti suretiyle ödenen vergiler ve geçici vergiler mahsup edilebilecektir.
Yurt dışında ödenen vergilerin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması kapsamında değerlendirilmesi
Anayasamızın 90’ıncı maddesinde belirtildiği üzere, “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.” Söz konusu hüküm çerçevesinde, vergi ödenen yabancı ülke ile Türkiye arasında imzalanmış bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının (“ÇVÖA”) mevcut olup olmadığına dikkat edilmesi ve böyle bir anlaşma var ise ilgili anlaşma hükümlerinin dikkate alınması gerekir.
Bu husus, söz konusu anlaşmaların “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi” başlıklı bölümlerinde düzenlenmiştir. Türkiye’nin taraf olduğu bazı anlaşmaların bu maddesinde birtakım kazançların Türkiye’de vergiden istisna edildiği görülebilmektedir. Böyle bir durumda, Türkiye’de istisna edilen bir kazanca ilişkin olarak yurt dışında bu kazanç üzerinden ödenen vergilerin Türkiye’de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün olmayacaktır.
Diğer taraftan, yurt dışında elde edilen kazancın, ilgili ülkeler arasındaki ÇVÖA’da belirtilen oranı aşan bir şekilde yurt dışında vergilendirilmiş olması durumunda da bu verginin sadece ÇVÖA’da belirtilen orana tekabül eden kısmı Türkiye’de mahsup konusu olabilecektir. Aynı zamanda bu anlaşmaya aykırı bir şekilde sadece yerel mevzuata göre yurt dışında vergilendirmenin gerçekleştirilmiş olması hâlinde, yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi de mümkün olmayabilecektir.
