MUSTAFA AK
VİZYON ŞİRKET ORTAĞI
Türk Ticaret Kanunu’na (TTK) göre bir limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi “tür değiştirme” olarak adlandırılır, şirket tasfiye edilmeden hukuki varlığını devam ettirerek yeni türe geçer.
Kanunun 180.maddesine göre yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır.
Ayrıca külli halefiyet ilkesi gereği anonim şirket, limited şirketin tüm varlıklarına, borçlarına ve sözleşmelerine külli halef olur.
TTK’da anonim şirket limited şirketin devamı görülmekle birlikte vergi kanunlarında kimi hususlarda yaklaşım farklıdır. Bu yaklaşım farklılığı, vergi ilkesi olan “işlemin gerçek mahiyeti esastır” aykırılık teşkil etmekte ve kimsenin amaçlamadığı sonuçlar doğurmaktadır.
Bu yazımızda limited şirketten A.Ş.’ye dönüşme durumlarında oluşan vergisel sorunlar ele alınmıştır.
Geçmiş yıl mali zararlarında mahsup sınırı
Anonim şirkete dönüşen bir limited şirket, limited şirket dönemindeki geçmiş yıl mali zararlarını belirli şartlara uymak kaydıyla A.Ş.’de oluşan kurum kazancından indirebilir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 19/2 maddesi uyarınca tür değişikliği "devir" hükmünde kabul edildiği için devir işlemlerine ilişkin zarar mahsubu kuralları burada da geçerlidir.
Buna göre mahsup edilecek zarar tutarı, limited şirketin devir (tescil) tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçemez. Ayrıca mahsup için limited şirketin son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannameleri kanuni süresinde verilmiş olmalı, anonim şirket, en az beş yıl süreyle faaliyetine devam etmelidir.
Sorun ne?
Halbuki ticaret hukuku gereği yeni şirket eski şirketin devamıdır ve varlığı sadece form değiştirmiştir. Bu nedenle bu dönüşümün klasik bir devir işlemi gibi görülmemesi gerekir.
Örneğin (A) Limited Şirketi (A) A.Ş.’ye dönüşmüş olsun. Bu şirketin geçmiş yıl mali zararları 100 milyon TL, özkaynağı ise 10 milyon TL olsun. (A) A.Ş.’nin zarar mahsubu öncesi vergi matrahı 50 milyon TL ise en fazla 10 milyon TL zarar mahsup edilebileceğinden şirketin vergi matrahı 40 milyon TL olmaktadır. Şirket bu nedenle 10 milyon TL vergi ödeyecektir. Halbuki A.Ş.’ye dönüşmeyip limited şirket olarak kalsaydı şirket 50 milyon mali zararını mahsup edecek ve ödeyeceği bir vergi çıkmayacaktı.
Süresinde beyanname vermek de şart
Öte yandan şirket zararın tamamını mahsup edebileceği bir durumda olsa bile, son 5 yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerin bir tanesini bile süresinde vermese mali zararını indirememektedir. Bu da oldukça adaletsiz bir durumdur.
Örneğin aynı şirket 2024 yılı kurumlar vergisi beyanını bir gün gecikmeli vermiş olsa bile 100 milyon TL geçmiş yıl zararının hiçbir kısmını indiremeyecektir. Halbuki limited şirket olarak kalsa idi zarar mahsubunda bir sınır olmayacaktı.
KDV indiriminde inceleme şartı
KDV Kanununun 17/4-c maddesine göre Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemlerinde önceki şirketteki devreden KDV yeni şirkette indirime konu edilebiliyordu. Kanun değişikliği sonrasında Ağustos 2024 tarihinden itibaren bu KDV’nin yeni şirketteki indirimi için vergi incelemesi/raporu şartı getirildi.
Yine KVK 19.madde gereği limited şirketten A.Ş.’ye dönüşüm devir sayıldığından limited şirketteki KDV’nin A.Ş.’de indirimi de vergi müfettişinin raporla bu durumu teyit etmesi şartına bağlandı. Halbuki A.Ş., limited şirketin devamı niteliğinde ve dönüşüm öncesindeki devreden KDV otomatikman dönüşüm sonrası aynı şekilde kayıt ve beyanlara alınmalı.
Ancak Kanun gereği böyle bir durum oluştu. Bu durumun da amaçlanan bir hedef olmadığını, yapılan değişikliğin devir ve bölünmelerde önceki kurumdaki KDV’nin yeni şirkette indiriminin vergi incelemesi şartına bağlanması olduğunu düşünüyorum. Ama yine kanunda yer alan dönüşümlerin devir hükmünde olması kuralı nedeniyle böyle bir handikap oluştu.
Şirket kendi incelemesini istemeli
Üstelik bu incelemede zamanaşımı da yok. Yani gerekirse limited şirketin 10 yıl önceki defter ve belgeleri de incelenebilir.
Örneğin yukarıdaki örnekteki (A) Limited şirketinde 5 milyon TL devreden KDV olduğunu varsayalım. Şirketin A.Ş.’ye dönüşmesinden sonra söz konusu KDV’yi indirime konu etmesi için vergi dairesine gidip dilekçeyle vergi incelemesi talep etmesi, yürütülen vergi incelemesi neticesinde şirketin söz konusu KDV’yi indiriminde sorun olmadığının tespiti gereklidir.
Ayrıca inceleme neticelenene kadar bu KDV indirilememekte, geçici hesaplarda bekletilmektedir. Bu nedenle şirket normalde indirim mekanizmasıyla KDV ödemeyecekken, inceleme süreci nedeniyle yaptığı işlemler nedeniyle hesapladığı KDV’leri öder duruma gelmektedir. Bu durumun KDV mekanizmasının mantığıyla uyumlu olmadığı kanaatindeyiz.
Hisse senedi satışlarındaki vergi avantajı
Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 80.maddesine göre herhangi bir süreye bağlı olmaksızın limited şirket ortaklık hakkının satışında oluşan kazanç üzerinden vergi ödenmektedir. Aynı maddeye göre iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin satışında oluşan kazanç vergileme dışındadır, bir nevi istisnadır.
Maliye Bakanlığı eski görüşlerinde, anonim şirkete dönüşen limited şirketlerde, ortaklara verilen hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, limited şirkete ortak olunan tarihi esas almaktaydı. Yeni görüşlerinde ise Maliye, A.Ş.’ye dönüşüm sonrasında elde edilen hisse senetlerinde iktisap tarihi olarak, A.Ş. hisselerinin edinim tarihini esas almaktadır.
Bu görüşe göre öteden beri limited şirket olarak faaliyetine devam eden dönüşüm sonrası A.Ş. olan şirketlerde, gerçek kişilerin hisse satışlarında vergisiz alanda kalmak için dönüşüm tarihinden itibaren 2 yıl beklemek gerekiyor. Acil satış gerektiren durumlarda bu yorum handikap oluşturmaktadır.
Yeni Danıştay kararı
Öte yandan konuyla ilgili yakın dönemde şirketler lehine bir Danıştay kararı çıkmıştır. Karara göre, limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi sonrasında hisselerin satılması halinde, hisse senetlerinde iktisap tarihi olarak limited şirketteki iktisap tarihi esas alınmalıdır. Yani 2 yıllık süre, limited şirkete ortak olunan tarihte başlamaktadır (Danıştay 3. Dairesinin 01/10/2024 tarihli ve E.2024/9, K.2024/5025 sayılı kararı).
Maliye henüz güncel görüşünü değiştirecek bir özelge veya tebliğ yayımlamamıştır.
İdarenin şirketler lehine yorumladığı konular
- Maliyeye göre nakdi sermaye indiriminde limited şirketin daha önce yararlandığı ancak kazanç yetersizliği nedeniyle devreden veya kıst dönemde hak kazanılan nakdi sermaye artışı faiz indirimi tutarları, A.Ş. tarafından kullanılabilir.
- Limited şirket olarak sipariş verilen mallar A.Ş.’ye dönüşümden sonra teslim alınmış, belgeler Ltd. Şti. adına düzenlenmişse, bu kanuni belgelere ait KDV indirim konusu yapılabilir.
- Tür değişikliği ile yeni türe dönüşen şirket, teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde ettiği kazançları için indirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanabilir.
Bunun gibi pek çok özelgede Maliye, limited şirketin faydalandığı vergisel avantajdan dönüşüm sonrasında anonim şirket tarafından kesintisiz şekilde yararlanılabileceğini söylemiştir. Tüm bu özelgelerdeki görüşlerin temel dayanağı, TTK gereğince anonim şirketin limited şirketin devamı olmasıdır.
Yapılması gerekenler
TTK’ya göre tür değiştirmelerde dönüşüm sonrası oluşan anonim şirket, limited şirketin devamıdır. Vergi kanunları ve uygulamalarında yer alan ve amaçlanan hedefe hizmet etmediğini düşündüğümüz bazı hüküm ve uygulamaları bu ana ilke çerçevesinde düzeltmek gerekmektedir.
1- Kurumlar Vergisi Kanununda yapılacak değişiklikle, limited şirket dönemindeki mali zararların dönüşüm sonrasında bir şarta bağlı olmaksızın A.Ş.’de indirimine müsaade edilmelidir.
2- Limited şirkette oluşan devreden KDV’nin de bir şarta bağlı olmaksızın A.Ş.’de indirimine müsaade edilmelidir. Bu mümkün olmuyorsa yetki alınarak en azından tür değişimlerinde yeni şirketteki KDV indirimi için YMM raporu yeterli olmalıdır.
3- Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan hisse senedi satışlarındaki vergi avantajından faydalanmak için gerekli olan iki yıllık sürenin hesabında limited şirkette geçen süreler de dikkate alınmalıdır. Bunun için yeni bir özelge ile çıkarılabilir ancak kanuni değişiklik yapılması tüm tereddütleri giderecektir.
