Bugünkü yazımızın konusunu, 01.01.2005 tarihinden itibaren yasalarımızda yer alan düzenlemelere rağmen, uygulamada çok da bilinmeyen “yurtdışı iştiraklerden elde edilen kazançlara ilişkin kurumlar vergisi istisnası” oluşturacaktır.
I- Kurumların yurt dışındaki iştiraklerinden elde ettikleri kazançlarının kurumlar vergisinden müstesna tutulması
Halen yürürlükte bulunan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, kurumların yurt dışından elde ettikleri iştirak kazançları, aşağıdaki koşullar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanılabilmesi için aşağıda yer alan şartların topluca yerine getirilmesi şarttır:
1- İştirak edilen yurt dışındaki kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir şirket olması. (Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde kurum olarak nitelendirilmekle beraber, anonim veya limited şirket niteliğinde olmayan yurtdışı kurumlardan elde edilecek iştirak kazançlarının bu istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.)
2- İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin her ikisinin de Türkiye’de bulunmaması.
3- İştirak payını elinde tutan kurumun yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması.
4- İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının, iştirak kazancının elde edildiği tarihten geriye doğru en az bir yıl süreyle, kesintisiz olarak elde tutulması. (Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için bir yıllık elde tutulma süresinin tespitinde, sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınacaktır.)
5- Yurt dışı iştirak kazancının iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması. (Vergi yükü, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden, kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere, toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir. Yurt dışındaki iştirakin kâr payı dağıtması durumunda dağıtılan kâr payları üzerinden ayrıca vergi kesintisi yapılması söz konusu ise, yapılacak vergi kesintisi de vergi yükünün hesabında dikkate alınacaktır.
Dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde, dönem kârından ayrılan karşılıklar ile yedek akçeler dağıtılabilir kârın bir unsuru olarak kabul edilecektir. İlgili ülke mevzuatı uyarınca ayrılması zorunlu olan yedek akçeler de dağıtılabilir kâr olarak değerlendirilecektir. Bulunduğu ülke vergi mevzuatı uyarınca vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak indirimi kabul edilmeyen giderler, dağıtılabilir kurum kazancına ilave edilmeyecektir. Yurt dışındaki iştirakin kazançları içinde istisna kazanç unsuru bulunması halinde, kazanca istisna uygulandıktan sonra bulunan matrah üzerinden hesaplanan vergi, vergi yükünün tespitinde dikkate alınacaktır. Öte yandan, ilgili ülkede istisna kazançlar üzerinden vergi kesintisi suretiyle bir vergi ödenmiş olması halinde, toplam vergi yükünün hesabında ödenen bu vergi de dikkate alınacaktır. Yurtdışındaki iştirakin ilgili yıl kazancından zarar mahsubu yapılmış olması durumunda, geçmiş yıl zararlarının mahsubundan sonra hesaplanan bir verginin çıkmaması veya düşük çıkması durumunda, zarar mahsubundan sonraki matraha isabet eden vergi tutarı bulunacak ve bu tutara göre vergi yükünün tespiti yapılacaktır.
İştirak edilen kurumun esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, bu kurumdan elde edilen iştirak kazançlarının kurumlar vergisinden istisna edilebilmesi için kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere faaliyette bulunduğu ülke kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri bir
vergi yükü taşıması yeterli olmayıp, en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında (%25) veya daha yüksek oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması
gerekmektedir.)
6- İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi. (Elde edilen iştirak kazançlarının, elde edildiği dönemde kurum kazancına dahil edilmesi zorunlu olup, bu kazançların kurumlar vergisi beyannamesinin verilme tarihinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmeyen kısmı istisnadan yararlanamayacaktır. Türkiye’ye bu süre içinde transfer edilmeyen yurtdışı iştirak kazançları, daha sonraki yıllarda Türkiye’ye transfer edilse dahi istisnadan yararlanamayacaktır.
Öte yandan, Türkiye’ye transfer edilen yurt dışı iştirak kazançlarının, Türk Lirasına çevrilme zorunluluğu bulunmamaktadır. İştirak kazancı, dağıtıldığı dönemde elde edilmiş sayılacağından, transfer tarihinde ortaya çıkan olumlu veya olumsuz kur farkları istisna tutarının tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Geçici vergi dönemleri açısından, iştirak kazançlarının ilgili geçici vergi dönemine ait beyannamenin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi halinde, bu geçici vergi döneminden itibaren istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olacaktır.)
II- Yurt dışındaki inşaat işlerinin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda istisna uygulaması
Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke
mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, yukarıda belirtilen şartlar aranmaksızın yurt dışı iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır.
Ancak, yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır. Bu şartları taşımayan veya başka faaliyet konularıyla da uğraşan şirketlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Yukarıda açıklanan istisnalar yanı sıra, Kurumlar Vergisi mükellefleri için öteden beri uygulanmakta olan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde hüküm altına alınan “yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarla ilgili istisna” da, yukarıda belirtilen koşullar aranmaksızın, uygulanmaya devam etmektedir.
III- Yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %50'sine sahip olunması
durumunda istisna uygulaması
7491 sayılı Kanunun 58’inci maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun yurt dışı iştirak kazançları istisnasını düzenleyen 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere değişiklik yapılmış olup, Söz konusu değişiklik uyarınca, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki yabancı kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50'sine sahip olan ve iştirak edilen kurumdan elde edilen kar payı niteliğindeki kazancı, elde edilen hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer eden kurumların söz konusu kazançlarının %50'si kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
Başka bir deyişle, bu istisnadan faydalanılabilmesi için;
- İştirak edilen şirketin yurt dışında mukim anonim veya limited şirket statüsünde olması,
- İştirak edilen şirketin ödenmiş sermayesinin en az %50'sine sahip olunması,
- Kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi
şarttır. İstisnadan faydalanılabilmesi için başkaca bir şart aranmayacaktır.
İstisna uygulamasına yönelik ödenmiş sermayenin en az %50'sine sahip olma şartı açısından, iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla geçerli olan oran dikkate alınacaktır. Söz konusu kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmeyen kısmı için anılan istisnadan yararlanılamayacaktır.
IV- Bu istisnalardan yararlanılması halinde asgari kurumlar vergisi
Bilindiği üzere, 2 Ağustos Resmi Gazetede yayımlanan 7524 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanunun 32/B maddesinde sonra gelmek üzere 32/C maddesi olarak eklenen ve “Yurt içi asgari kurumlar vergisi” başlığını taşıyan düzenleme ile, kurumların 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına (özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına) asgari kurumlar vergisi uygulanması hüküm altına alınmıştır. Konuya ilişkin açıklamaları içeren Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 23) de 28 Eylül 2024 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
Anılan düzenlemelere göre; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun oranı belirleyen 32. maddesi ve teşvik kapsamındaki yatırımlarda uygulanacak oranı belirleyen 32/A maddesi hükümlerine göre hesaplanacak kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10'undan az olamayacaktır.
“İndirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı” ibaresi, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade etmektedir.
Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken, ticari bilanço karına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunacak tutardan, varsa, kanun maddesinde sayılan istisna ve indirimler düşülecektir. Ancak, yukarıda açıkladığımız, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendindeki “yurt dışı iştirak kazançları istisnaları” bu sayılan indirim ve istisnalar içinde yer almadığından, asgari kurumlar vergisine tabi olacaktır.
Öte yandan, asgari kurumlar vergisi geçici vergi dönemleri için de uygulanacaktır. İlk defa faaliyete başlayan kurumlarda faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca asgari kurumlar vergisi uygulanmayacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121’inci maddesi kapsamında uyumlu mükellef vergi indirimi hakkı bulunan kurumlar, hesaplanan asgari kurumlar vergisi için de bu haklarını kullanabileceklerdir.
