Bilindiği gibi, kurumların elde ettikleri kazançlar 5220 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine göre vergilendirilir. Kanunda bazı kazançlar Devletin belirlediği ekonomik ve sosyal amaçlarla veya mükerrer vergilemeyi önlemek üzere vergiden istisna edilmiştir. Belirtmek gerekirse istisna kazançlardan başlıcaları aşağıda olduğu gibidir.
- Kurumların tam mükellef başka bir kurumun sermayesine katılma nedeniyle, kurucu veya intifa senetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançlar,
- Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden sağladıkları kazançlar, Türkiye’de kurulu yatırım fonu ve ortaklıklarından sağlanan kazançlar,
- Yurt dışı iştiraklerden elde edilen kazançlar,
- Emisyon primi kazançları,
- Risturn istisnası,
- Sınai mülkiyet haklarında istisna,
- Serbest bölge kazançları
- Taşınmazlar ve iştirak hissesi satış kazançları,
- Yurt dışı inşaat onarım ve montaj işlerinden elde edilen kazançlar v.d.
Kanunda belirtilen koşulları karşılayan yukarıda belirttiğimiz kurum kazançları kısmen veya tamamen kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
İstisna kazançlarla ilgili gider ve zararların gider yazılıp yazılamayacağı
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır.
Söz konusu 5’inci maddenin üçüncü fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu’nda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, “…Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir.” denilmiştir.
Dolayısıyla, söz konusu hüküm Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamaktadır. İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerekmektedir.
Kanunun anılan hükmü, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacaktır. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı tabiidir.
İstisna kazançlar ile diğer faaliyetlerden doğan kazançların, işletme kayıtlarında ayrımının yapılması ve istisna kazançlara ilişkin maliyet ve gider unsurlarının, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarla ilişkilendirilmemesi gerekir. İstisna kapsamındaki faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde, zarar tutarı “kanunen kabul edilmeyen gider” olarak dikkate alınacaktır.
7440 sayılı Kanun’un 20’nci maddesiyle, 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelir ve kazançlara uygulanmak üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin üçüncü fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
"Kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. Şu kadar ki iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri, Kanunun 19 uncu maddesi kapsamında yapılan devir işlemleri sonrasına isabet edenler de dâhil olmak üzere, kurum kazancından indirilebilir."
Değişiklik gerekçesinde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesi kapsamında, iştirak eden şirketin iştirak ettiği şirketi veya iştirak edilen şirketin iştirak eden şirketi devraldığı durumlarda, iştirak hissesi ve pay alımı dolayısıyla yapılan ve devir sonrasına tekabül eden finansman giderlerinin devralan şirkette indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir. Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesinin birinci fıkrası kapsamında; iştirak eden şirketin iştirak ettiği şirketi veya iştirak edilen şirketin iştirak eden şirketi devraldığı durumlarda, iştirak hissesi ve pay alımı dolayısıyla yapılan, devir sonrasına tekabül eden ve 1/1/2023 sonrası ortaya çıkan finansman giderlerinin, devralan şirkette indirim konusu yapılması mümkün olacaktır.
Diğer taraftan, devir tarihi ile 31/12/2022 tarihi arasında oluşan finansman giderlerinin ise devir alan şirketlerce kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı tabiidir. İndirim konusu yapılabilecek gider tutarının tespitinde finansman gider kısıtlamasına ilişkin hükümlerin de ayrıca dikkate alınması gerekmektedir.
