ALİ ÇAKMAKCI - Yeminli Mali Müşavir-E. Hesap Uzmanı/Sorumlu Bağımsız Denetçi
Şirket karlarının “kâr payı avansı” olarak “yılı içinde” erkenden dağıtımı şirketi ve ortaklarını dağıtılan azami tutar kadar (ortakların fon ihtiyacı azaldığından) transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı eleştirilerinden ve sonuçlarından koruyabilmektedir. Fakat şirketlerde kar payı avansı dağıtımı bazense transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı eleştirisinin kapısını açmaktadır.
1 seri nolu KVK Genel Tebliğinde avans kar payı dağıtımı hakkında ".....Ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halinde, "ilgili mevzuatına göre geri çağrılan tutarlara" transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır. Aynı husus, birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinin bitiminde zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük olması halinde de geçerlidir." açıklamalar mevcuttur.
Tebliğe göre şirket yetkili organlarınca geri çağrılan kar payı tutarları için transfer fiyatlandırması hükümlerine aykırılıktan eleştiriler getirilecektir. Fakat bu eleştiriler acaba kar payı avansının dağıtım konusu yapıldığı önceki yılı da kapsayacak mıdır şeklinde bir soru ile karşılaşabiliriz.
Tebliğde eleştiri konusu olacak tutarın açıkça "idare organı tarafından geri çağrılan" bir tutar olduğu açıktır. Ayrıca, hesap dönemi (normal hesap dönemi için) kapanmadan dönem net karının ne olacağı da tespit edilemeyeceğinden, mükelleflerin yılı içinde yaptığı (yasal düzenlemelere uygun şekilde ve tutarda) avans kar paylarının meşruluğu konusunda herhangi bir durum bulunmamaktadır. Tabi, kar varsa, kar yeterli ise, usul ve esaslara uygun bir dağıtım söz konusu ise. Aksi durumda, kar payı avansının dağıtıldığı yıl için transfer fiyatlandırması eleştirilerinin haksız ve hukuksuz sonuçlar yaratacağı açıktır. Örneğin; ortakların sermaye taahhüt borçları dışında şirkete borçlu olmaları halinde söz konusu borç ortağa ödenecek kâr payı avansından mahsup edilmesi gerekmektedir. Eğer bu durum ihlal edilirse ihlal edildiği tarihten itibaren transfer fiyatlandırması eleştirileri ile yüzleşmek gerekecektir.
Bu özel hususlar dışında, hesap döneminin kapanarak bilanço karının kesinleştiği tarihe kadar mükellefçe yapılan tüm işlemler yasalara uygundur. Bu nedenle eleştirinin ertesi hesap dönemi için başlayacağı açıktır.
Genel Tebliğ’in bu bölümünün 2012 yılında 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile “değiştirilmeden önceki metnine” göre kurumlar vergisi beyannamesinde ya da birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinin bitiminde, zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük olması halinde, avans kâr payı dağıtmış olan kurumların, dağıtımını yaptıkları kâr payının kazançla karşılanamayan kısmını izleyen hesap döneminde kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar geriye çağırmaları gerekmektedir. Tebliğin eski halinde açıkça hukuka aykırı da olsa geri çağırmanın hangi tarihe kadar yapılması gerektiği açıkça belirtilmişti.
Cari hesap dönemi geçtikten sonra “zarar” veya “kâr yetersizliği” nedeniyle geri çağırma işlemi idare tarafından geciktirilirse (kasten veya değil) ne olacaktır sorusu gündeme gelmektedir. Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliği’ne göre şirket genel kurulunca kâr payı avansı dağıtımına karar verildiği durumda bu kararda ayrıca bu hususların belirtilmesi zorunlu olduğu ifade edilmektedir. Fakat, burada idare organının ne zamana kadar bu ihtarı düzenleyeceği ve ortaklara da ne kadar süre vereceği açıklanmamıştır. Tebliğ dışında TTK kapsamında da bir süre sınırı tespit edilememektedir ki kanun koyucu bu konuları tebliğe bırakmıştır.
KVK Genel Tebliği’nde “Avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanmayacaktır.” İfadesi yer alsa da, bu ifadenin kurala/sınıra uygun dağıtımlar için getirildiğini; zaten yasaya uygun dağıtımın yaptırıma tabi olamayacağı nedeniyle gereksiz olduğu, kurala aykırı gerçekleşen kar payı dağıtımlarında ise tam tersi eleştiri yapılması gerektiğini düşünmekteyiz.
Şirket yetkili organı ile ortaklar arasındaki ilişki emredici bir hukuk kuralı yok ise vergi hukuku açısından bu durum bir özel hukuk ilişkisi olup, bu ilişki veya sözleşme şekli vergi hukukunu bağlamaz. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)nun 8. Maddesine göre vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamamaktadır.
Bu nedenle, ihmal edilen, keyfi veya kasıtlı geciktirilen kararlar vergilendirmeye etki edemezler. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 68. maddesine göre her tacir, ticari faaliyetinin başında ve her faaliyet döneminin sonunda, varlık ve borçlarının tutarlarının ilişkisini gösteren finansal tabloyu (sırasıyla açılış bilançosunu ve yıllık bilançoyu) çıkarmak zorundadır. Bilanço ile gelir tablosu, yılsonu finansal tablolarını oluşturur. 514. madde ile Türkiye Muhasebe Standartlarının bu konudaki hükümleri saklıdır.
Avans kar payı Ttebliği ve yetki veren kanunda açık bir emredici süre olmadığı gibi, yetkili organ tarafından çağrı yapılsa bile ortaklara iade için ne kadar süre verilmesi gerektiğine dair açık bir kural da bulunmuyor. Bu bilançoların Genel Kurulun onayına sunulması, sunulmaması veya sunulamaması veyahut işlemlerin geciktirilmesi vergiye etki edemez. Buna göre, yönetim organına verilmiş emredici görevin kasıtlı veya kusurlu şekilde ihmal edilmesi vergi hukukunda karşılık bulamaz. Bilanço tarihi itibariyle ertesi yılın başından itibaren transfer fiyatlandırması hükümleri yönünden konunun incelenmesi gündeme gelse bile; “dağıtılabilir safi kazancın” tespitinde (vergi oranına yönelik şarta bağlı hususlar da bulunduğundan) vergi yükümlüğü kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken son tarihi itibariyle ortaya çıkmaktadır. Kaldı ki, ortaklar açısından elde etme de kurumun yıllık safi kazancının kesinleşmesine bağlanmıştır. Bu durumda, 2012 yılında 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile “değiştirilmeden önceki metnine” safi kazancın tespitine olanak sağlayan kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar bu eleştirinin gündemde olmaması bize göre yararlı ve doğru olacaktır.
Yönetim kurulunun ayrıca bir ihtarda bulunup bulunmaması bize göre önemli değildir. Tebliğe göre yönetim organının ihtarı üzerine kar payı avansının iade edilmesi gerektiği gerekçesine dayanarak bu ihtarın beklenmesi gerektiğini iddia edenler de olacaktır. Fakat bu ihtarın ne zaman yapılacağı, ne zamana kadar yapılması gerektiği, bu ihtarda ortaklara iade için ne kadar süre verileceğine dair soruların cevapsız kaldığını ve bu durumun vergi hukukunu bağlamayan bir özel hukuk konusu olduğunu düşünmekteyiz.
