İkmal tarhiyatının yapılma sebebi, mükellefin eksik beyanı olmayıp, Kanunun idare ve mükellefler için farklı değerleme ölçüleri öngörmüş olmasıdır.
Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu, miras yolu ile intikal eden hisse senetlerinin beyanında, beyan edilecek değer olarak, “borsada kayıtlı ise ölüm tarihine isabet eden üç yıl içindeki en son işlem değeri, borsada kayıtlı değil ise veya kayıtlı olup da üç yıl içinde işlem görmemiş ise itibari değeri (nominal bedeli)” kabul etmiştir. Kanun bu değeri mükellefler (mirasçılar) için yapılacak ilk tarhiyata esas değer olarak kabul etmiştir.
Vergi idaresi mükelleflerin bu ilk beyanlarına göre yaptığı tarhiyattan sonra, kendisi (takdir komisyonu aracılığı ile) emsal bedel esasına göre ikinci ve son tarhiyatı yapar ve bulunan farka göre vergi talep eder.
İdarece yapılan bu ikinci tarhiyat, veraset vergisine özgü farklı bir tür tarh türü olarak, “ikmal tarhiyatı” veya “tamamlayıcı tarhiyat” şeklinde karşımıza çıkar. Vergi hukuku kitaplarında tarh türleri arasında nedense pek yer verilmeyen bu tarhiyat türü, Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen “ikmalen, re’sen ve idarece” tarhdan farklıdır.
Vergi Usul Kanunu’nun “ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyat”a ilişkin hükümleri tetkik edilirse, bu tarhiyatların sebebinin ilgili maddelerde (md.29-31) yazılı şekilde “mükellefin ödevlerini zamanında tam olarak yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yahut hiç yerine getirmemesi yahut tevsik yükümlülüğünü karşılayamaması” olduğu görülür. Oysa Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nda düzenlenen ikmal tarhiyatında, mükellefe izafe edilecek hiçbir kusur yoktur. Mükellef mirasçı, hisse senetlerinin değerini zamanında, doğru ve kanunun öngördüğü değer üzerinden (nominal bedel) beyan etmiştir. İkmal tarhiyatının yapılma sebebi, mükellefin eksik beyanı olmayıp, Kanunun idare ve mükellefler için farklı değerleme ölçüleri öngörmüş olmasıdır.
İkmal tarhiyatında ceza olmaz
İkmal tarhiyatı, ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyattan, sonuçları bakımından da farklıdır. Kanun ilk tarhiyatta nazara alınmak üzere mükellefler tarafından beyan edilen değerle idarece yapılan değerleme sonucu ortaya çıkacak fark için ceza tarhiyatı yapılmasını, mükellef ve idarenin aynı değerleme ölçülerini kullanmaları koşuluna bağlamıştır. Oysa burada değerleme ölçüleri farklıdır. Hisse senetlerini beyan ederken mükellefler değerleme ölçüsü olarak nominal bedeli esas almakla yükümlü iken, idare değerlemesinde emsal bedeli esas almak durumundadır. Bu nedenle ikmal tarhiyatında ceza olmaz. İdarenin bu durumda da ceza uygulaması halinde yargı organlarınca bu ceza kaldırılmaktadır, ki bu noktada idarenin genel olarak ceza tarhiyatı yapmadığını, yaptıysa da düzelttiğini söyleyebilirim.
Eğer mükellef emsal bedelle beyanda bulunur, idare de bu beyanda son tarhiyat için bir fark tespit eder ise, yani hem mükellef hem idare aynı değerleme ölçüsünü kullanır ise ceza uygulanabilir.
İkmal tarhiyatını, sonuç bakımından ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyattan ayıran bir önemli konu da, gecikme faizidir. Vergi Usul Kanunu 112. maddesinde gecikme faizi hesaplanmasını, ikmalen, re’sen veya idarece yapılacak tarhiyatlarla sınırlı olarak öngörmüş, bunlar arasında ikmal tarhiyatına yer vermemiştir. Bir başka deyişle gecikme faizi, ancak, mükellefin yasaya aykırı davranış şeklindeki her derecedeki kusuru dolayısıyla vergi ödevlerinin ifasında ortaya çıkan temerrüdü dolayısıyla yapılan tarhiyatlara uygulanabilir.
Temerrüdü bulunmayan mükellefe kusur izafe edilemez
Kendisine miras yoluyla intikal eden hisse senetlerini nominal bedelle beyan eden mükellefin yanlış yahut eksik beyanından söz edilemez. Bu nedenle, temerrüdü bulunmayan mükellefe her hangi bir kusur izafe edilmesi de mümkün değildir. Çünkü burada ilave veya son tarhiyat, sadece kanunun mükellef ve idare için farklı değerleme usullerini öngörmesinden ileri gelmektedir. Dolayısıyla tarhiyatın dayanağı, Vergi Usul Kanununun 29 ila 31. maddeleri değil, İdareye farklı değerleme ölçütü ile vergi almasını emreden Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 10/4. maddesidir. Bu nedenle bu gibi hallerde gecikme faizi hesaplanması da yasal dayanaktan mahrum olur.
Kısacası; beyana tabi hisseler dolayısıyla nominal bedel üzerinden beyanda bulunan mükellefe, bir sebeple ikmalen veya re’sen veraset vergisi tarh edilmedikçe, ceza ve gecikme faizi tarhiyatı yapılamaz. Vergi Usul Kanunu’nun 29 ve 30. maddesine göre, ikmalen yahut re’sen tarhiyat yapılabilmesi için ise mükellef ile idarenin aynı ölçütleri kullanmış olması şarttır. Hazine’yi zarara uğratmayan, vergi ziyaına yol açmayan mükelleften, bir anlamda Hazine’nin parasını kullanmasının bedeli olarak nitelendirilebilecek gecikme faizi istenmesi de mümkün değildir.
Burada Veraset Vergi Kanunu’nun gerekçe ve genel tebliğlerinden hareketle yapılan ve dikkate alınması gereken bir önemli yorum da, vergi hukukunun önemli isimlerinden merhum Yılmaz Özbalcı’nın yorumudur. Üstat, Veraset Vergisi’ni konu alan kitabında, ilk tarhiyatı avans olarak açıklamakta, ikinci tarhiyatı nihai tarhiyat olarak kabul etmektedir. Bu yorum dahi, görüşümüzü haklı kılan bir başka önemli gerekçedir.
Bu konuyu daha önce değerlendirmiştim. O günden bu yana Danıştay 7. Dairesi de görüşümüzü doğrular nitelikte içtihat oluşturdu. Ancak buna rağmen Vergi İdaresi, ilk tarhiyatta nazara alınmak üzere hisse senetlerinin mükellefler tarafından beyan edilen değeriyle (nominal bedel) idarece farklı değerleme ölçülerine göre yapılan değerleme (emsal bedel) sonucu ortaya çıkan vergi farkı üzerinden gecikme faizi hesaplamaya devam etmektedir. Gereksiz ihtilaflara yol açan bu konunun Gelir İdaresi tarafından bir düzenleyici işlemle açıklığa kavuşturulmasında yarar vardır.
