Türkiye ekonomisinde son yıllarda gözlenen yüksek enflasyon, muhasebe uygulamaları ve vergi mevzuatı bakımından önemli uyarlamaları zorunlu kılmıştı. Bu kapsamda, 2023 hesap dönemi sonu itibarıyla Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) mükerrer 298/A maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesi yeniden uygulamaya alınmış; mali tabloların enflasyonun aşındırıcı etkilerinden arındırılması amaçlanmıştı.
Ancak, uygulamanın teknik açıdan karmaşık bir yapı arz etmesi, henüz gerçekleşmemiş kazançlar üzerinden vergisel etki doğurabilmesi ve özellikle sermaye yapısı güçlü işletmelerde enflasyon düzeltmesi sonucunda zarar oluşmasının vergi gelirleri üzerindeki etkisi, uygulamanın sürekliliği bakımından yeni bir değerlendirme ihtiyacını ortaya çıkarmış ve bu çerçevede, 7571 sayılı kanun ile VUK’a eklenen Geçici 37. madde ile enflasyon düzeltmesi belirli bir dönem için ertelenmiştir. Mevcut düzenleme yaklaşımı dikkate alındığında, kısa ve orta vadede “vergili” enflasyon düzeltmesinin yeniden gündeme gelme olasılığının sınırlı olduğu değerlendirilebilir.
Bununla birlikte; enflasyon düzeltmesinin 2025-2027 hesap dönemleri bakımından ertelenmiş olması, uygulamanın vergisel ve muhasebesel etkilerinin sona erdiği anlamına gelmemektedir. Zira 2023 ve 2024 hesap dönemlerinde yapılan enflasyon düzeltmeleri sonucunda mali tablolara yansıyan düzeltilmiş değerler; izleyen dönemlerde vergi matrahının tespiti, kâr dağıtımı, varlık satışları ve yatırım hesaplarının izlenmesi bakımından etkisini sürdürmektedir. Bu nedenle içinde bulunulan dönem, enflasyon düzeltmesinin tamamen devre dışı kaldığı bir “normalleşme” dönemi değil; düzeltilmiş açılış değerleri ile sonraki dönemlerde tarihi maliyet esaslı kayıtların birlikte yürüdüğü bir geçiş dönemi niteliğindedir.
Enflasyon düzeltmesinin devam eden etkilerini ele alacağımız bu yazı dizisinin ilkinde; 2023 enflasyon düzeltmesi kaynaklı geçmiş yıl kârlarında dağıtım riskini ele alacağız.
Bilindiği üzere; 2023 hesap dönemi sonunda yapılan enflasyon düzeltmesi, “vergisiz” nitelikte uygulanmıştır. Diğer bir ifadeyle, düzeltme sonucunda oluşan kârlar vergilendirilmemiş; oluşan zararlar ise vergi matrahının tespitinde indirilebilir zarar olarak dikkate alınmamıştır. Buna karşılık, 2024 hesap döneminde enflasyon düzeltmesi “vergili” olarak uygulanmış ve bu kapsamda ortaya çıkan kârlar genel esaslar çerçevesinde vergilendirilmiştir. Bu nedenle 2024 yılı kârlarının dağıtımında, enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kısım ile ticari faaliyetten doğan kısım arasında vergileme yönünden ayrıca bir ayrım yapılmasını gerektiren özel bir durum bulunmamaktadır.
Asıl dikkat edilmesi gereken alan, 2023 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan tutarlardır. VUK Genel Tebliği (Sıra No: 555) uyarınca, 2023 enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan ve “Geçmiş Yıllar Kârları” hesabında izlenen tutarların herhangi bir surette başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya ortaklara dağıtılması halinde, söz konusu tutarlar işlemin yapıldığı dönemde kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Ayrıca işletmeden çekilen bu değerler, elde edenin hukuki statüsüne göre kâr payı stopajına da konu olabilmekte; dolayısıyla genel kâr dağıtım rejimi içinde ayrıca vergisel sonuç doğurmaktadır.
Bu çerçevede temel risk, bilançoda yer alan “Geçmiş Yıllar Kârları” bakiyesinin kaynağının sağlıklı biçimde ayrıştırılamamasıdır. Uygulamada şirketler, bilançolarında yüksek tutarda geçmiş yıl kârı görmekle birlikte, bu tutarın hangi kısmının reel ticari faaliyetlerden, hangi kısmının ise 2023 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklandığını alt hesaplar itibarıyla net biçimde izlememiş olabilmektedir. Bu ayrım yapılmadan gerçekleştirilecek dağıtım veya çekiş işlemleri ise kurumlar vergisi ve dağıtıma bağlı vergisel yükler birlikte değerlendirildiğinde önemli bir maliyet doğurabilmektedir.
Nitekim 555 Sıra No.lu Tebliğ’de, 2023 hesap dönemi sonu bilançosuna ilişkin enflasyon düzeltmesinden doğan kâr veya zararın “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” hesaplarında gösterileceği açıkça düzenlenmiştir. Aynı düzenleme çerçevesinde, bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârının vergiye tabi tutulmayacağı; geçmiş yıl zararının ise vergi matrahı bakımından zarar olarak kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Ayrıca 2023 yılsonu düzeltilmiş bilançoda dönem net kârı/zararı yerine, enflasyon düzeltmesi sonucunda hesaplanan geçmiş yıl kârı/zararı özkaynaklar içinde izlenmektedir.
Bu nedenle, 2023 ve 2024 enflasyon düzeltmesi etkilerinin bilançoda alt hesaplar açılmak suretiyle ayrı bir kimlik altında izlenmesi uygulama açısından kritik önemdedir. Özellikle 2023 yılına ilişkin enflasyon düzeltmesi kaynaklı tutarların ticari geçmiş yıl kârlarından ayrıştırılması, ileride dağıtım veya işletmeden çekiş işlemlerinde doğabilecek vergisel risklerin önlenmesi bakımından zorunlu bir kontrol adımıdır. Uygulamada, bu ayrıştırmanın yapılmadığı durumlarda muhasebe kayıt düzeni ile vergi güvenliği arasındaki bağ zayıflamakta; hata riski belirgin biçimde artmaktadır.
Bu çerçevede en güvenli yöntem, 2023 enflasyon düzeltmesi kaynaklı geçmiş yıl kârlarının sermayeye ilave edilmesidir. Nitekim 555 Sıra No.lu Tebliğ’de kurumlar vergisi mükelleflerince söz konusu tutarların sermayeye ilavesine imkân tanınmış; bu işlemin kâr dağıtımı sayılmaması nedeniyle ayrıca bir vergileme doğmayacağı kabul edilmiştir. Böylece hem bilançodaki kaynak ayrımı daha sağlıklı hale gelmekte, hem de ileride yanlışlıkla dağıtıma konu edilme riski önemli ölçüde azaltılmaktadır.
Sonuç olarak, 2023 yılı enflasyon düzeltmesinden doğan geçmiş yıl kârlarının alt hesaplar bazında dikkatle ayrıştırılması ve bunların sehven dağıtıma konu edilmesinin önüne geçilmesi, hibrit geçiş döneminde vergisel güvenliğin sağlanması açısından kritik önem taşımaktadır. Bu çerçevede, Tebliğ’de açıkça cevaz verilen sermayeye ilave yöntemi, uygulamada en güvenli ve en ihtiyatlı çözüm olarak öne çıkmaktadır.
Sonraki yazıda: Enflasyon düzeltmesinin devam eden etkilerinden ikincisi olan reel olmayan finansman maliyeti (ROFM) uygulamasının beyanname indirimi boyutunu ele alacağız.
