Kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında Ar-Ge ve tasarım indirimi ile bağış ve yardımların hangi sırayla dikkate alınacağı tartışma konusu olurken, Gelir İdaresi önce Ar-Ge ve tasarım indiriminin uygulanması gerektiği görüşünü savunuyor. Danıştay ise üç ayrı kararında bağış ve yardımların önce indirilmesi gerektiğine hükmederek mükelleflerin lehine farklı bir yaklaşım ortaya koyuyor.
İndirim ve istisna sırasının önemi
Kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında çok sayıda indirim ve istisna var. İndirim ve istisnaların hem nitelikleri farklı, hem yasal düzenlemesi farklı... Bunlardan bir kısmı kazancın varlığı halinde kullanılabiliyor, bir kısmı kazanç yoksa sonraki yıllara aktarılabiliyor. Bir kısmı sonraki yıllarda belli bir oranla endekslenerek devrediliyor, bir kısmı endekslenmeden. Sonraki yılarda kullanılabilenlerin bir kısmı süre sınırı olmaksızın ilerideki yıllarda kullanılabiliyor, bir kısmı belli bir süre indirim konusu yapılmazsa indirim olanağı son buluyor.
İndirim sırasının konusunu bağış ve yardımlar ile Ar-Ge ve tasarım indirimi için ifade etmek gerekirse, şu söylenebilir. Bağış ve yardımların sadece ilgili dönem kazancıyla sınırlı olması ve sonraki dönemlere devredilememesi, buna karşılık Ar-Ge ve tasarım indiriminin dönem sınırı olmaksızın ve devredilen tutarın sonraki yıllarda yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınabilmesi, bağış ve yardım indirimleriyle Ar-Ge ve tasarım indiriminin sıralamasını önemli hale getiriyor.
Beyanname dizaynı
Kurumlar vergisi beyanname dizaynına göre, ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten sonra, safi kurum kazancına ulaşmak için sırasıyla aşağıdaki indirim ve istisnaların dikkate alınması gerekiyor.
- Zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler (iştirak kazançları, yurt dışı inşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazançlar, serbest bölgelerde elde edilen kazançlar vb).
- Geçmiş yıllara ilişkin zararlar.
- Kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler (Ar-Ge ve tasarım indirimi, sponsorluk harcamaları, bağış ve yardımlar, nakdi sermaye artırımından kaynaklanan faiz indirimi, yatırım indirimi istisnası, vb).
Kurumlar Vergisi Kanunu madde 10’da yer alan indirimlerde sıra
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin birinci fıkrası hükmü gereği, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, maddede sayılan indirimlerin, maddedeki sırasıyla indirim konusu yapılması gerekiyor. Maddede sayılan indirimlerin sırası konusunda kurumların tercih olanağı yok.
2016 yılında 6728 sayılı Kanun’la yapılan düzenleme öncesinde, Ar-Ge indirimi hem 5746 sayılı Kanun’da hem de Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde yer alıyordu. 2016 yılında yapılan düzenlemeyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde yer alan Ar-Ge indirimi bu maddeden çıkartıldı, 5746 sayılı Kanun’a taşındı. Bu değişiklik sonrasında Ar-Ge indirimine ilişkin bütün düzenleme 5746 sayılı Kanun’da yer alır hale geldi. Bu düzenleme sonrasında Ar-Ge indiriminin sırasına ilişkin bir hüküm de kalmadı.
Ar-Ge indirimi düzenlemesinin yeri ve sıralama açısından düzenleme yerinin önemi
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-a maddesinde yer alan indirimden hala yararlanılacak bir bakiye kalmış mıdır bilmiyorum, muhtemelen kalmamıştır ama kaldıysa bu indirimin sırası konusunda bir tereddüt yok. Yukarıda da belirttiğim gibi, 10. maddenin birinci fıkrasında açıkça maddede sayılan indirimlerin sırasıyla yapılacağı hükme bağlandığı için, varsa ilk sırada bu indirimin yapılması gerektiği açık.
5746 sayılı Kanun’un 3 ve 3/A maddelerinde yer alan Ar-Ge ve tasarım indirimine gelince, yukarıda da belirttiğim gibi bu maddelerde, Ar-Ge ve tasarım indiriminin sırasına ilişkin bir hüküm yok. Konu tartışmaya açık. Aşağıdaki açıklama, görüş ve değerlendirmeler, 5746 sayılı Kanun’da yer alan indirimle sınırlı.
Gelir İdaresi’nin görüş ve uygulaması
Beyanname dizaynından anlaşılan, Gelir İdaresi, önce Ar-Ge ve tasarım indiriminin dikkate alınması, sonra diğer indirimlerin yapılması gerektiğini düşünüyor. Kurumlar vergisi Beyannamesinin “Kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler” bölümü, risturnlarla başlıyor, arkasından gelen üç satır Ar-Ge indirimine (Kurumlar Vergisi Kanunu madde 10/1-a, 5746 sayılı Kanun madde 3 ve 3/A), bir satır da tasarım indirimine ilişkin. Daha sonra ise bağış ve yardımlar, girişim sermayesi fonu ve benzeri indirimler sıralanıyor.
Konuyla ilgili tespit edebildiğim bir tebliğ açıklaması veya özelge yok. Ancak Gelir İdaresince Şubat 2026 tarihinde yayınlanan “Vergi Mevzuatı Yönünden Bağış ve Yardımlar” rehberinde, konuyla ilgili şu açıklama yer alıyor:
“Kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan sıraya göre, öncelikle risturnlar, Ar-Ge indirimi, tasarım indirimi ve sponsorluk harcamalarının indirime konu edilmesi sonrasında bir kazanç kalmış ise bu tutardan bağış ve yardımların indirilmesi gerekmektedir.”
Bu açıklamadan ve beyanname dizaynından, Gelir İdaresinin özetlediğim görüşünün net olduğu anlaşılıyor.
Yargı kararları ne diyor?
Konuyla ilgili tespit edebildiğim üç Danıştay kararı var. Her biri ayrı bir Daireye ait kararların üçünde de Vergi Mahkemesi, Gelir İdaresi görüşünün aksine, kurum kazancının tespitinde önce bağış ve yardım tutarının, sonra Ar-Ge indiriminin dikkate alınması gerektiğine karar vermiş. Her üç Vergi Mahkemesi kararı, Bölge İdare Mahkemesi ve Danıştay’ın ilgili Dairesi tarafından hukuka uygun bulunarak onaylanmış ve kesinleşmiş. (Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 21.02.2023 tarih ve E:2022/1600 K:2023/867 sayılı, Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 28.02.2025 E:2023/6396 K:2025/982 sayılı, Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin 29.04.2025 tarih ve E:2023/4916 K:2025/1692 sayılı kararları.)
Kararlarda, Ar-Ge indiriminin Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin 1/a bendi kapsamında ilk sırada matrahtan indirim konusu yapılmakta iken, 2016 yılında yapılan değişiklikle, Ar-Ge indirimlerinin sadece 5746 sayılı Kanun kapsamında düzenlendiği, bu değişiklikle, belli bir sıraya tabi tutulmaksızın her zaman kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması sağlanarak Ar-Ge projelerinin daha fazla teşvik edilmeye çalışıldığı ve gerek Kurumlar Vergisi Kanunu’nda gerekse 5746 sayılı Kanun'da Ar-Ge indiriminin sırasına ilişkin bir hükme yer verilmediği gerekçeleri yer alıyor.
Kişisel değerlendirmem
Safi kurum kazancına (kurumlar vergisi matrahına) ulaşırken, öncelikle zarar olsa dahi dikkate alınacak indirim ve istisnaların indirim konusu yapılması gerekiyor. Bu indirimden sonra pozitif bir tutarın kalması halinde, zarar mahsubu yapılıyor. Bu sıralama konusunda benim de farklı bir değerlendirmem yok.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde yer alan düzenleme gereği, maddede sayılan indirimlerin, maddedeki sırayla indirim konusu yapılması gerekiyor. Ancak 5746 sayılı Kanun’da yer alan Ar-Ge ve tasarım indirimiyle ilgili bir hüküm ne bu Kanun’da ne de Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer almıyor. Dolayısıyla kurumların, bağış ve yardımlarla Ar-Ge indirim sırasını serbestçe belirlemelerinde yasaya aykırı bir durum yok. Bu çerçevede yukarıda özetlediğim Danıştay kararlarına katılıyorum. Konunun açık olduğunu, madde lafzının bunu söylemek için yeterli olduğunu, indirimin tamamen 5746 sayılı Kanun’a taşınması amacına bile bakmaya gerek olmadığını değerlendiriyorum.
