Vergide tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri, gider ve gelirlerin doğru dönemde dikkate alınmasını gerektiriyor. Ancak yanlış dönemde kaydedilen giderler veya zamanında kullanılmayan zarar mahsubu, vergi kaybı yaratmasa bile mükellefleri tarhiyat, ceza ve faiz riskiyle karşı karşıya bırakabiliyor.
Ticari kazançların vergilenmesinde tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri geçerli, gelir ve giderin dikkate alınacağı dönem, bu ilkeler çerçevesinde belirleniyor. İlkelerden sapma çoğu zaman, verginin erken veya geç ödenmesiyle sonuçlanıyor.
Verginin geç ödenmesi, paranın Hazine’ye olması gerektiğinden daha sonra intikal etmesi, ceza ve/veya faiz ödenmesini gerektiriyor. Kural ve işleyiş böyle ama zaman zaman erken ödeme de ceza ve/veya faiz ödenmesi riskini doğurabiliyor.
Uygulamada karşılaşılan birkaç örnek vereyim. Örnekleri çoğaltmak mümkün...
- Bir yıla (örneğin 2024) ait gider daha sonraki bir yılın (örneğin 2025) kazancının tespitinde dikkate alınmışsa, söz konusu gider sonraki yılda (2025) kabul edilmeyebiliyor. Bu durum tarhiyat, ceza ve faizle sonuçlanıyor. Giderin yapıldığı yılla (2024) ilgili ne oluyor derseniz, çoğu zaman düzeltilemeyebiliyor. Düzeltme talebi inceleme talep edilmesi gerekebiliyor, bu ise tercih edilmiyor.
- Doğrudan gider yazılması gereken bir tutar, örneğin konu net olmadığı için amortisman yoluyla giderleştirilmişse, gider yazılması gereken yıldaki amortisman kabul ediliyor, sonraki yılların amortismanı kabul edilmiyor. Sonuç, tarhiyat, ceza ve faiz…
- Şüpheli alacak karşılığı, alacak dava veya icra aşamasına geldiği yıl değil de sonraki bir dönemde ayrılmışsa, karşılık ayrılması kabul edilmiyor. Önceki yılın düzeltilerek dikkate alınması da mümkün değil.
- Geçmiş yıl zararları, mahsup olanağı olduğu yılda dikkate alınmamışsa, sonraki yıllarda dikkate alınması kabul edilmiyor. Zarar mahsubu Mali İdare tarafından hak olarak görülüyor, ilgili yılda hak kullanılmamışsa, kaybolduğu düşünülüyor.
Şüpheli alacak karşılığı ve zarar mahsubu ile ilgili konuları bu köşede daha önce birkaç defa yazdım. İlgilenenler hatırlayacaklardır ama kısaca hatırlatayım.
Şüpheli alacak karşılığının alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılmaması
Şüpheli alacak karşılığının ne zaman ayrılabileceği konusu açık değil.
Gelir İdaresi karşılığın, alacağın şüpheli hale geldiği hesap döneminde ayrılabileceği görüşünde. Alacak için dava açıldığı yıl karşılık ayrılmazsa, sonraki dönemlerde dava devam ediyor olsa da karşılık ayrılmasını İdare kabul etmiyor.
Konuyla ilgili farklı yargı kararları var. Alacağın şüpheli hale geldiğinde karşılık ayrılabileceği, sonraki yıllarda karşılık ayrılmasının kabul edilmeyeceği yönünde kararlar olduğu gibi, alacağın dava veya icra safhasına geldiği yıl karşılık ayrılmasının zorunlu olmadığı, daha sonraki yıllarda da karşılık ayrılabileceği yönünde kararlar da var. Son yıllarda verilen kararlarda, önemli olan karşılık ayrıldığı yılda alacağın şüpheli alacak niteliğinin devam edip etmediğine bakılıyor.
Ben, son yıllarda verilen yargı kararlarında olduğu gibi, dava açıldığı yıl karşılık ayrılmamışsa, sonraki yıllarda da karşılık ayrılabileceğini, bunu engelleyen yasal bir düzenlemenin olmadığını düşünüyorum.
Alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmamasının mükellefe bir avantajı yok, bunda Hazinenin de bir kaybı yok. Karşılık ayrılmaması verginin erken ödenmesi dışında bir sonucu yok.
Zarar mahsubunun ilgili dönemde yapılmaması
Cari dönemde kurum kazancı olmasına rağmen geçmiş yıl zararları mahsup edilmezse, yapılacak uygulama konusunda üç farklı görüş var.
- Birinci görüş; Mahsup olanağı olmasına rağmen mahsup edilmeyen zarar tutarının mahsup hakkı ortadan kalkar. Gelir İdaresi bu görüşte.
- İkinci görüş: Zarar mahsup hakkı kullanılmayan beyanname düzetilerek zarar mahsup hakkı kullanılabilir. Bu yönde verilmiş tespit edebildiğim bir yargı kararı var. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 14.01.2021 tarih ve E:2016/14644 K:2021/240 sayılı Kararı.)
- Üçüncü görüş: Kullanılmayan zarar mahsup hakkı, beş yıllık süre sınırı kapsamında, sonraki yıllarda kullanılabilir. Bu konuda da yargı kararları var. (Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 17.03.2015 tarihli ve E.2011/4940 K.2015/1312 sayılı kararı, Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 17.11.2021 tarih ve E:2017/2375 K:2021/6891 sayılı kararı.)
Kişisel değerlendirmeme gelince, geçmiş yıl zararlarının niteliği istisnalardan ve diğer indirimlerden farklı. Kaynağı geçmiş yıllardaki giderler olduğu için giderlerle aynı nitelikte. Dolayısıyla zarar mahsubu zamanında yapılmadıysa, düzeltilebilir diye düşünüyorum.
Kullanılmayan zarar mahsup hakkının sonraki yıllarda kullanılabileceği yönündeki yargı kararı, dönemsellik ilkesine uygunluk açısından tartışılabilir. Ancak bunda da işin esası itibariyle bir sakınca görmüyorum. Zarar mahsup hakkının daha sonraki bir yılda yapılmasının, istisnai bazı durumlar hariç, erken vergi ödemek dışında bir sonucu yok. Bunu cezalandırmak için de bir neden yok. İade işlemlerini ortadan kaldırdığı için pratik de bir uygulama.
Giderin yapıldığı yıl kazancının tespitinde dikkate alınmaması
Çeşitli nedenlerle (faturanın özellikle yurt dışından gelecek faturalarda geç gelmesi, kaydın unutulması, fatura tutarının zamanında belirlenememesi, vb), gider faturaları ilgili olduğu dönem kazancının belirlenmesinde dikkate alınamamış olabilir.
Bu durumun yukarıda bahsettiğim zarar mahsubu konusundan çok farkı yok. İlgili dönem beyannamesinin düzeltilip, fazla ödenen verginin iadesi gerekir. Bunun yerine faturanın sonraki dönem kazancının tespitinde dikkate alınması halinde ne ile karşılaşırız sorusuna cevabım, yeni tarihli bir Danıştay kararını özetleyerek vereyim.
Karara konu somut olayda, 2016 yılı incelenen kurumda, 2016 öncesi yıllara ait kredi faiz giderlerinin de 2026 yılı kazancının tespitinde dikkate alındığı görülmüş, dönemsellik ilkesi gereği bu giderler kabul edilmeyerek kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmış.
Kararda yer alan özet bilgiden, kredi faiz giderlerinin 2013-2016 yıllarına ilişkin olduğu, gider toplamının tamamının 2016 yılı kazancının tespitinde dikkate alındığı, 2013-2015 dönemi faiz giderlerinin ilgili yıllarda dikkate alınmadığının inceleme raporunda da açıkça yer aldığı anlaşılıyor.
Davaya bakan Vergi Mahkemesi’nin, 2016 yılına ilişkin olmayan faiz ve komisyon giderlerinin bu dönemde dikkate alınmayacağı gerekçesiyle yapılan tarhiyatı hukuka aykırı bulmayan kararı, Bölge İdare Mahkemesi tarafından da uygun bulunmuş ve istinaf başvurusu reddedilmiş.
Temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, yapılan işlemin vergi kaybına neden olmadığı gerekçesiyle, geçmiş hesap dönemlerine ilişkin kredi faiz giderlerinin 2016 hesap dönemine aktarılıp giderleştirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşmış ve aksi yöndeki Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuş. (Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 25.05.2023 tarih ve E:2020/2306 K:2023/2883 sayılı kararı.) Kararın tam metni Danıştayın resmi internet sitesinde var, ilgilenenler inceleyebilir.
İlgili dönemde dikkate alınmayan bir giderin, ya ilgili dönem beyannamesi düzeltilerek veya sonraki bir dönemde gider kaydı yapılarak dikkate alınması gerekir. Ben düzeltmenin hukuken daha doğru olduğunu düşünüyorum. Ancak düzeltme hem mükellef hem de İdare açısından kolay değil. Düzeltme müessesesi iyi işleyen bir yöntem değil ne yazık ki.
Bir giderinin dikkate alınamadığını tespit eden mükellefin ilgili dönem beyannamesini düzelterek fazladan ödediği vergiyi iade olarak alabileceğini düşünüyorum. Ancak yukarıda belirttiğim gerekçeyle, bu işlemin kolaylaştırılmasına ihtiyaç var.
Önceki dönemlere ait giderin sonraki dönemde dikkate alındığının incelemede tespiti halinde ise bunun eleştiri konusu olmaması gerektiğini düşünüyorum. Vergi incelemesinden amaç ödenmesi gereken verginin doğruluğunu tespit etmek ve sağlamaksa, incelenen mükellef de giderini daha sonraki bir dönemde dikkate alarak vergisini olması gerektiğinden daha önceki bir dönemde ödemişse, ek tarhiyatı gerektiren bir durum yok diye değerlendiriyorum.
