Vergi uygulamalarında tercihe bağlı uygulamalarla sıklıkla karşılaşıyoruz. Devamlılığı olmayan tercihlerin uygulamasında genel olarak sorun çıkmıyor. Ancak başta değerleme uygulamaları olmak üzere devamlılığı olan işlemlerde seçimlik hakkın her yıl için ayrı ayrı kullanılıp kullanılamayacağı, bir vergilendirme döneminde yapılan tercihin sonraki yıllarda değiştirilip değiştirilemeyeceği yıllardır süregelen bir tartışma alanı. Aslında konunun bir alt tartışması da var; bir geçici vergi döneminde yapılan tercihin sonraki geçici vergi döneminde veya yıl sonunda değiştirilip değiştirilemeyeceği.
Bugünün konusu, varlık edinimiyle ilgili finansman giderlerinin, edinilen varlıkların maliyetine eklenmesi veya doğrudan gider yazılmasıyla ilgili tercihin ne zaman yapılması gerektiği, ilk yapılan tercihin sonradan değiştirilip değiştirilemeyeceği.
Yasal düzenleme
2021 yılında 7338 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nun 262, 270 ve 273. maddelerinde yapılan değişiklikler ve Kanun’a eklenen 268/A maddesinde yapılan düzenlemeyle; maliyet bedeli tanımı yeniden yapıldı, maliyet bedeline ilişkin farklı maddelerde yer alan hükümler belli bir sistematikle yeniden düzenlendi, maliyet bedeline zorunlu olarak veya seçimlik olarak dahil edilecek gider ve maliyet unsurları yeniden belirlendi.
7338 sayılı Kanun’la aslında önemli bir değişiklik olmadı. Maliyet bedeli tanımında bir değişiklik yapılmadı, gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderleri düzenleyen 270. madde ve demirbaş eşyanın değerlemesine ilişkin 273. maddenin bir cümlesi kaldırılarak, bu maddelerde yer alan maliyet bedeline girmesi gereken giderler, maliyet bedelinin tanımlandığı Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesine taşındı.
Bunun yanında, iktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderlerin maliyete atılmasının zorunlu olduğuna ve faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarının ise maliyet bedeline eklenmesi veya genel gider yazılmasının seçimlik olduğuna ilişkin Genel Tebliğlerde yer alan açıklamalar esas olarak aynen korunmak suretiyle kanun hükmü haline getirildi.
Tartışma konusu
Yukarıda yaptığım özette de ifade ettiğim gibi, varlıkların edinimiyle ilgili finansman giderlerinin; emtiada stoklara giriş tarihine, diğer varlıklarda varlığın envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmının maliyete atılması zorunlu. Daha sonraki kısmın maliyete eklenmesi veya doğrudan gider yazılması ise tercihe bağlı.
Kanun’da tercihin ne zaman yapılacağına ve yapılan tercihin daha sonra değiştirilip değiştirilemeyeceğine ilişkin bir hüküm yok. Uzun yıllardır yapılan uygulamaya rağmen konu netleşmiş değil. Mali İdarenin istikrarlı denebilecek bir görüşü var, tespit edebildiğim birden fazla aynı yönde yargı kararı var ancak henüz kararların istikrar kazandığını söylemek zor. Aşağıda özetleyeceğim.
Mali İdari görüş ve uygulaması
Mali İdare eskiden beri, varlık edinimiyle ilgili finansman giderlerinin emtiada stoklara giriş tarihine, diğer varlıklarda varlığın envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmının maliyete atılması gerektiği, daha sonraki kısmın ise maliyete eklenmesi veya doğrudan gider kaydedilmesinin ise tercihe bağlı olduğu düşüncesindeydi. Bu konuda 2021 yılında 7338 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nda açık düzenleme yapıldı.
Daha sonraki dönemlerde tercihin ne zaman yapılacağına, yapılan tercihin sonradan değiştirilip değiştirilemeyeceğine ilişkin açık bir düzenleme yoktu, 7338 sayılı Kanun’la da bu konuda bir düzenleme yapılmadı.
Gelir İdaresi öteden beri, değerleme işleminde mükellefe seçimlik hak tanındığı durumlarda, yıllık olarak yapılacak tercihin geçici vergi uygulamasında da dikkate alınacağı, geçici vergi döneminde yapılan tercihin daha sonraki geçici vergi dönemlerinde ve yıllık olarak yapılacak uygulamada da değiştirilemeyeceği görüşünde. Bu yönde hem 217 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, hem 334 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıklamalar var.
217 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar İdare genel olarak konuya yaklaşımını, 334 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de finansman giderlerinin maliyete eklenmesi veya doğrudan gider yazılması tercihinin, daha sonraki dönemlerde değiştirilemeyeceği açıkça belirtmiş.
Konuyla ilgili özelgeler de aynı yönde.
Yargı kararları
Konuyla ilgili yedi Danıştay kararı tespit edebildim. Kararlardan birisi 2007, biri 2022, ikisi 2024, üçü de 2025 yılında verilmiş. Kararlarda özetle, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edileceğine ilişkin tebliğ düzenlemesi yasa ile öngörülmeyen bir sınırlama olarak görülmüş ve yapılan tahakkuklar hukuka aykırı bulunarak kaldırılmış. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 14.06.2007 tarih ve E:2006/5182 K:2007/2065 sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin; 12.09.2022 tarih ve E:2019/7506 K:2022/3078 sayılı, 16.10.2024 tarih; E:2023/109 K:2024/5398 ve E:2022/3010 K:2024/5397 sayılı; 23.12.2025 tarih; E:2024/1177 K:2025/5823, E:2024/1179 K:2025/5819 sayılı; 25.03.2025 tarih ve E:2023/6443 K:2025/1540 sayılı kararları.)
Kişisel değerlendirmem
Eğer bir konuda mükellefe seçimlik hak verilmişse ve bir sınırlama getirilmemişse, her vergilendirme döneminde, vergilendirme döneminin koşulları çerçevesinde, yeni bir tercih yapılabileceğini düşünüyorum.
Kanun koyucu, tercihin belli bir süre için veya süreyle sınırlı olmaksızın değiştirilmesini istemediği durumda, bunu açıkça hükme bağlıyor. Çok örnekleri var bunun. Normal amortisman usulünü seçenler bu usulden dönemezler, kira gelirlerinin vergilemesinde götürü gider usulünü seçenler iki yıl geçmeden bu usulden dönemezler gibi.
Yukarıda özetlediğim yargı kararlarına katılıyorum. Kanun’da bir sınırlama yok, tebliğ ile de böyle bir sınırlandırma yapılamaz diye düşünüyorum.
Kararlar istikrar kazanmış denebilir mi sorusuna cevabım, hayır. Hem karar sayısı yetersiz hem de kararların tamamı Danıştay Üçüncü Daireye ait. Dolayısıyla konuyu biraz daha izlemekte yarar var.
