Üretim ve ihracat kazançlarına uygulanan indirimli kurumlar vergisi, faaliyet bazında kazanç hesaplamasını zorunlu hale getirirken, en önemli tartışma başlıklarından birini müşterek genel giderlerin hangi ölçüte göre dağıtılacağı oluşturuyor.
Üretimden ve ihracattan elde edilen kazançlara birkaç yıldan beri, indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanıyor. Bu kazançlara farklı oran uygulanması, her bir faaliyetten doğan kazancın tutarının ayrı hesaplanmasını gerektiriyor. Bu ise kaçınılmaz olarak, hasılat ve giderlerin faaliyetler itibariyle ayrıştırılmasını, her bir hasılat ve gider/maliyet unsurunun, ilgili faaliyet kazancının tespitinde dikkate alınmasını zorunlu kılıyor.
Geçen hafta bu köşede yayınlanan makalede, konunun hasılat boyutuna bakmış, faiz ve kur farkı gibi pasif gelirlerin üretim ve ihracattan doğan kazancın hesabında dikkate alınıp alınmayacağına ilişkin açıklamalar yapmıştım.
Bugünün konusu, üretim ve ihracattan elde edilen kazancın tespitinde müşterek genel giderlerin dağıtımı.
Önce konuyu kısaca hatırlatayım, sonra düşüncelerimi ifade edeyim.
Yasal düzenlemelerin gelişimi
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde 2022 yılında yapılan değişiklikle, kurumların ihracattan ve üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına uygulanacak kurumlar vergisi oranının, 1 puan indirimli uygulanması öngörüldü.
2023 yılında yapılan değişiklikle ihracattan elde edilen kazançlara uygulanan 1 puanlık indirim 5 puana çıkartıldı, 2026 yılında yapılan değişiklikle de kurumlar vergisi oranının, üretim faaliyetinden elde edilen kazançlar için %12,5 olarak uygulanması hükme bağlandı.
Son düzenleme, 2027 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara uygulanmak üzere, yayımı tarihinde yürürlüğe girdi.
Bu düzenlemeler çerçevesinde, 2026 yılında; üretimden elde edilen kazançlar %4, ihracattan elde edilen kazançlar ise %20 kurumlar vergisi oranına tabi. 2027 yılında ihracattan elde edilen kazançlar için oran değişmeyecek, üretimden elde edilen kazançlar ise %12,5 oranında vergiye tabi olacak.
Kazancın kaynakları itibariyle ayrı ayrı tespiti
Bir işletmede farklı orana tabi kazanç bulunması veya vergiye tabi kazanç yanında istisna kazanç bulunması, her bir kazanç unsurunun ayrı ayrı hesaplanmasını gerektiriyor. Bu çerçevede örneğin, üretim yapıp yurt içine ve yurt dışına mal satan bir işletmede; üretimden ihracat kazancının, üretimden yurt içi satış kazancının ve varsa bunun dışındaki kazançların ayrı ayrı tespitine ihtiyaç var. Bu kurum ayrıca, üretip sattığı malların aynı zamanda alım satımını da yapıyorsa veya teşvik belgeli yatırım yapmış ve kazancın bir kısmı yeni yatırımdan elde dilmişse, toplam kazancın kırılımı daha da artacak demektir.
Özetlenen düzenleme nedeniyle, her bir faaliyete ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı ayrı tespit edilmesi, hasılat, maliyet ve gider unsurlarının her bir faaliyet itibariyle ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekiyor.
Müşterek genel giderlerin dağıtımı
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin üretimden ve ihracattan elde edilen kazancın tespitiyle ilgili bölümünde yapılan açıklamaya göre, gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenerek tespitinin mümkün olmadığı hallerde müşterek genel giderlerin;
- İndirim kapsamında olan faaliyetler ile indirim kapsamında olmayan faaliyetler arasında uygun bir dağıtım anahtarı tespit edilerek dağıtılması,
- Farklı faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarına ilişkin amortismanların ise bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması,
gerekiyor.
Özetten anlaşılacağı gibi Gelir İdaresi, üretimden ve ihracattan elde edilen kazancın tespitinde, müşterek genel giderlerin dağıtımında, herhangi bir dağıtım anahtarını ölçü olarak belirlememiş. Uygun dağıtım anahtarının belirlenmesini mükellefe bırakmış.
Benzer uygulamalarda benimsenen uygun dağıtım anahtarı
Kazancı ayrı tespit edilen birçok istisna ve indirim uygulaması var. Bunların hepsiyle ilgili de Gelir İdaresi Genel Tebliğ’de uygun bir dağıtım anahtarı belirlemiş durumda. Bu çerçevede örneğin;
- Serbest bölge ve teknokent kazançlarının tespitinde MALİYET,
- Türk Uluslararası Gemi Sicili’ne kayıtlı gemilerin işletilmesinden, hizmet ihracından (KVK madde 10/ğ uygulamasında) ve yatırım fon ve ortaklıklarının taşınmazlardan elde edilen kazancın tespitinde MALİYET esaslı dağıtım anahtarı belirlenmiş.
Tebliğde, yukarıda belirtilen dağıtım anahtarlarının nasıl ve hangi ilkeler kapsamında belirlendiğine ilişkin bir açıklama yok.
Yukarıda belirttiğim gibi tebliğde üretim ve ihracattan elde edilen kazançların belirlenmesinde, müşterek genel giderlerin dağıtımında uygun dağıtım anahtarının kullanılması gerektiği açıklanmış, ancak uygun dağıtım anahtarının ne olduğu konusunda bir belirleme yok.
Gider dağıtımında iki önemli konu: Müşterek genel gider ve dağıtım anahtarı
Öncelikle bir konuyu netleştirmekte yarar var. Dağıtım, müşterek genel giderlerle, yani doğrudan belli bir işlem veya faaliyetle ilişkilendirilemeyen giderlerle sınırlı.
Eğer bir giderin hangi faaliyetle ilgili olduğu biliniyorsa veya tespit edilebiliyorsa, o gider doğrudan ilgili olduğu faaliyet kazancıyla ilişkilendirilmeli ve dağıtıma konu olmamalı. Benzer bir ifadeyle, eğer bir giderin hangi faaliyetle ilgili olmadığı biliniyorsa, giderin ilgili olmadığı faaliyete pay verilmemeli, dağıtım diğer faaliyetler arasında yapılmalı. Bir örnekle ifade etmek gerekirse, yurt içi reklâm giderleri, yurt içi mal alım satımı kazancı ile üretimden yurt içi satış kazancı arasında dağıtılmalı, ihracattan kaynaklanan kazanca pay verilmemeli.
İkinci konu dağıtım anahtarı konusu; Bu konuya iki alt başlıkta bakmayı tercih ederim. Birincisi bütün müşterek genel giderler için tek dağıtım anahtarı kullanmak zorunda değiliz. Belki doğru cümle, her grup müşterek genel gider için, o giderin niteliğine uygun ayrı bir dağıtım anahtarı arayışında olmalıyız. Dağıtımla amacımız her bir faaliyetten doğan kazancı doğru bir şekilde tespit etmekse ki vergi uygulamasında esas olan fiili maliyeti ve doğru kazancı tespit etmektir, bunun yapılması gerekiyor.
İkinci alt başlıkta da dağıtım anahtarının nasıl tespit edileceğine ilişkin; Arayışın fiili maliyet ve gerçek kazanç tutarına ulaşmak olduğu gerçeği çerçevesinde dağıtım anahtarı, işe ve işletmeye uygun, ölçülebilir ve belgelenebilir, sonuç (kâr) odaklı olmayan bir yapıda olmalıdır.
Tebliğde yer alan açıklamalar hakkında düşüncem
Yukarıda da özetledim, Gelir İdaresi dağıtım anahtarı kullanılması gereken konularda, istisnaları hariç, hangi dağıtım anahtarı kullanılması gerektiğini belirlemiş. İdarenin görüşünü açıklaması ve mükelleflere belli bir garanti sağlaması, vergiye gönüllü uyum sağlama amacı dışında bir amacı olmayan mükelleflerin risklerini azaltması, bir anlamda yok etmesi son derece olumlu. Ancak, bunu vergi mevzuatına ve mükellef hukukuna daha uygun bir şekilde yapması da mümkündü diye düşünüyorum.
Kişisel düşüncem, müşterek genel giderlerin dağıtımında, uygun dağıtım anahtarı kullanılması gerekir. Bir faaliyet için çok genel bir ifadeyle maliyet veya hasılat esaslı bir dağıtım anahtarı kullanılması her zaman doğru olmayabilir, gerçek kazancın tespitine de hizmet etmeyebilir. İdarenin bu anlayışı reddetmeden, uygun dağıtım anahtarının tespitinde zorluk yaşanması halinde, faaliyetin/kazancın türüne göre maliyet/hasılat anahtarının kullanılmasının mümkün olduğunu açıklamasında sakınca yok.
Genel Tebliğ’de yer alan açıklamaların genel ifadeler olduğu, uygun dağıtım anahtarı kullanan işletmeleri hukuken bağlamayacağı söylenebilir. Ancak konuyla ilgili olarak verilen özelgelerde, tebliğde uygun dağıtım anahtarı olarak belirlenen ölçünün, kanuni bir ölçü gibi görüldüğü anlaşılıyor. Özelgelerde, tebliğde yer alan dağıtım anahtarının kullanılması gerektiği açıkça belirtiliyor ve İdarenin farklı anahtar kullanımının mümkün olmadığı görüşünde olduğu anlaşılıyor.
Son söz
Her bir faaliyet kazancının ayrı tespiti son derece zor bir konu... İşlem kendi içerisinde önemli ölçüde varsayım ve tercih yapmayı gerektiriyor. Kişiye göre değişebilir doğrular var. Bu çerçevede mükelleflerin dikkatli, İdarenin ise biraz esnek olmasında yarar var.
Sonuç olarak, üretim ve ihracat kazancının tespitinde, maliyet veya hasılatı esas alan bir anahtarın kullanılması bence zorunlu değil. Mümkünse, gerçek kazancın tespitine daha iyi hizmet eden bir dağıtım anahtarı kullanmak daha doğru... Anahtar tespitinde zorlanan işletmelerin ise diğer benzer örneklerde olduğu gibi, maliyet veya hasılat esasına dayalı anahtarlardan uygun olanını seçip uygulamalarında da sakınca yok diye düşünüyorum.
