AYŞE UZUN NURİLİ - Penezoğlu Hukuk Bürosu Direktörü
Vergi Denetim Kurulu (VDK) 28 Eylül’de Yurtdışı Kazançlar Gözetim Programı adıyla yeni bir uygulama duyurdu. Duyuruya göre uluslararası bilgi değişimiyle gelen veriler Risk Analiz Merkezinde mükellef beyanlarıyla karşılaştırılacak, uyumsuzluk görülen mükelleflere vergi müfettişlerince tebligat yapılarak bilgi ve açıklama istenecek. İlk aşamada yüksek gelir ve servet profiline sahip mükellefler kapsama alınacak.
Duyuru tek başına gelmedi. Beş gün önce, 23 Eylül’de, Vergi İstihbarat Sistemi tüm vergi müfettişlerinin kullanımına açılmıştı. Duyurudan üç gün sonra, 1 Ekim’de, İstanbul’da Uluslararası Vergilendirme ve Transfer Fiyatlandırması Sektörel Denetim Daire Başkanlığı fiilen çalışmaya başladı. Başkanlığın görev tanımında kontrol edilen yabancı kurum kazancı, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ve Ortak Raporlama Standardı (CRS) verisi tek tek sayıldı. Böylece analiz altyapısı ile ihtisaslaşmış denetim yapılanması birkaç gün arayla devreye girdi.
Türkiye, CRS kapsamında 2018’den beri yurt dışı finansal hesap bilgisi alıyor. Geniş çaplı otomatik değişim ise 2020’de başladı. Almanya, Hollanda ve Fransa gibi AB ülkeleri 2021’de, İsviçre ise 2022’de bu kapsama girdi. Çok uluslu gruplar için ülke bazlı raporlama (CbCR) ilk olarak 2019 hesap dönemi için uygulanmaya başladı, ülke bazlı raporların otomatik değişimine ilişkin çok taraflı anlaşma ise 18 Aralık 2020 itibarıyla yürürlüğe girdi. Gelen verilerin risk analizinde kullanımı daha önce de mümkündü. Yeni program bu kullanımın kapsamını ve görünürlüğünü artırmayı hedefliyor.
VDK, programın yaklaşımını “Uluslararası veriyi analize, analizi gözetim kapasitesine, gözetimi ise gönüllü uyuma dönüştürüyoruz“ sözleriyle anlatıyor. Zincirin halkaları veri, analiz, gözetim ve uyum. İlk halka 2020’den beri yerinde duruyor, otomatik bilgi değişimiyle yurt dışı hesaplar o tarihten itibaren Maliyenin elindeydi. Bu veriyi işleyecek analiz kapasitesi ise aynı hızda gelişmemişti. 2025 yılında inceleme oranı %1,57 olarak gerçekleşti. O yıl 7.253 vergi müfettişine karşılık yaklaşık 4,2 milyon faal gelir ve kurumlar vergisi mükellefi bulunuyordu. Bilgi değişimiyle gelen veri hacmi, mevcut teknolojik araçların geliştirilmesini ve daha kapsamlı ilişki analizlerini gerekli kılıyordu.
Bu tablo Türkiye’ye özgü değil. OECD’nin Eylül 2025 tarihli Governing with Artificial Intelligence raporuna göre 38 OECD üyesinden 29’u vergi idaresinde yapay zekâ kullanıyor. Rapor bu sistemlerin idarelere büyük hacimli veriyi analiz etme ve sınırlı kaynakları yüksek riskli dosyalara daha isabetli yönlendirme imkânı verdiğini belirtiyor. VDK’nın risk analizine ve veri analitiğine yaptığı yatırım da analiz halkasını güçlendiriyor. Vergi İstihbarat Sistemi bu yönelimin bir parçası, büyük veriyi ve yapay zekâyı KURGAN risk analiz sistemiyle birleştiriyor. Bu sistemler risk analizinin kapsamını ve hızını artırabilir. Veri kalitesi ve hukuki değerlendirme bakımından sınırlar ise devam ediyor. Bu aşamadan sonraki her adım yine müfettişin elinde.
Maliye neyi görüyor, neyi görmüyor?
Gelen verinin içeriğini VDK duyurusunda saymış. Hesap sahibinin kimlik bilgileri, bankanın belirlediği vergi mukimliği ülkesi, hesabın yıl sonu bakiyesi, faiz, temettü ve kâr payının brüt tutarları ile menkul kıymet satış hasılatı Türkiye’ye geliyor. Hesap sahibi şirketse aynı bilgiler şirket için, pasif nitelikli bir şirkette ayrıca onu kontrol eden kişiler için raporlanıyor. İmzalanan mukimlik beyanı formunun kendisi gönderilmiyor, ancak bankanın bu form ve kendi kayıtları üzerinden vardığı sonuç gönderiliyor.
Görülmeyenler de var. Hesap hareketlerinin dökümü standart veri setinde yer almıyor, doğrudan sahip olunan gayrimenkul zaten CRS’nin konusu değil. Kripto varlıklar için OECD’nin ayrı bir çerçevesi (CARF) bulunuyor. Türkiye ilk değişimi 2028’de yapmayı taahhüt etmiş olmakla birlikte buna ilişkin iç mevzuat henüz yayımlanmadı. Yurt dışı şirketin gelir yapısı, efektif vergi yükü ve kâr dağıtım politikası da CRS ile gelmiyor. Standart yalnızca pasif nitelikli bir şirketin hesabı için kontrol eden kişiyi gösteriyor, gerisi mükellefe sorulacak. Bu bilgiler için idare mükellefin açıklamasına başvuracak.
Zamanlama manidar
AB ülkeleriyle 2021’de yapılan ilk değişim 2019 ve 2020 verisini birlikte getirmişti. Zamanaşımı dolmamış en eski yıl 2021 ve bu yılın tarh zamanaşımı 31 Aralık 2026’da doluyor. İki ay içinde 2021’e ilişkin geniş çaplı bir incelemeyi bitirmek zor, izaha davet süreleri de yıl sonunu aşıyor. Geriye takdir komisyonuna sevk kalıyor. Takdir komisyonuna sevk, belirli koşullarda tarh zamanaşımını durdurabiliyor. Ancak sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla yapılan sevklerin bu etkiyi doğurup doğurmayacağı hukuken tartışmalı. Danıştay 7. Dairesi’nin mükellef lehine yakın tarihli bir kararı var. Buna karşılık Vergi Dava Daireleri Kurulunun önceki tarihli kararları istikrarlı biçimde aksi yönde, dolayısıyla konu kesin olarak sonuçlanmış değil.
Varlık barışında da 31 Aralık 2026 bir eşik. Bildirim imkânı 31 Temmuz 2027’ye kadar devam ediyor, ancak 1 Ocak 2027’den itibaren uygulanacak oranlara yarım puan ekleniyor. Dolayısıyla yıl sonu hem 2021 hesap dönemi için zamanaşımının hem de varlık barışı kapsamında artışsız oranla bildirimin son günü.
Programın bu dönemde açıklanması, 2021’i de içine alan bir düzeltmenin ya da artışsız oranla bildirimin yıl bitmeden ve yazı gelmeden yapılabilmesi için bir fırsat sunuyor.
İzaha davetten önce
Gelecek yazının hangi maddeye dayanacağı duyuruda yok, ama emsal var. Beyanname Gözetim Programı’nda ve Yüksek Gelir Grupları Programı’nda ilk yazı, hukuki dayanağı belirtilmeyen bir gönüllü uyum yazısıydı. Yapılan çalışmanın inceleme niteliğinde olmadığı yazıda açıkça belirtiliyordu ve mükellefler pişmanlıkla düzeltme yapabildi.
Aradaki fark mükellef açısından belirleyici. Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 371’inci maddesi pişmanlık yolunu ihbar, haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin incelemeye başlanması ve olayın o vergi türü bakımından takdir komisyonuna intikal ettirilmesi hâllerinde kapatıyor. Bilgi isteme yazısı ise bu hâllerin hiçbirinde yer almıyor. VDK da KURGAN’ı tanıttığı sayfasında bu uygulamayı denetim öncesi bir risk analizi aşaması olarak tanımlıyor. Aynı sayfada, bilgi isteme yazısı tebliğ edilen mükellefin seçenekleri arasında pişmanlıkla beyanname vererek kayıtlarını düzeltmek de sayılıyor. İnceleme görevinin doğduğu aşamada ise durum değişiyor. İncelemeye Hazırlık Dosyası Rehberi, dosyanın konusu bakımından pişmanlıktan yararlanılamayacağını söylüyor. İzaha davette dayanak doğrudan kanunda. VUK’un 370’inci maddesi, izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefin davet konusu tespitle sınırlı olarak pişmanlık hükümlerinden yararlanamayacağını açıkça yazıyor. Dolayısıyla her bilgi isteme yazısını izaha davet veya incelemeye başlama olarak değerlendirmeden, yazının hangi hukuki dayanağa ve aşamaya ilişkin olduğuna bakmak gerekiyor.
Üstelik yurt dışında hesap bulunması tek başına eksik beyan anlamına gelmiyor. Kişinin Türkiye’de vergi mukimi olup olmadığı, gelirin niteliği, istisnalar, beyan sınırları ve ilgili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması değerlendirilmeli. Beyan yükümlülüğü doğsa bile, yurt dışında ödenen verginin şartları sağlandığında Türkiye’de mahsup edilmesiyle ödenecek vergi çıkmayabilir.
Vergi ziyaı söz konusuysa ilk araç, şartları oluştuğu ölçüde pişmanlık. İlgili yılların vergisel durumu ayrı ayrı hesaplanıyor. VUK’un 371’inci maddesindeki 15 günlük beyan ve ödeme şartlarına uyulduğunda vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın vergi ve pişmanlık zammı ödeniyor.
Diğer seçenek, şartları sağlayan varlıklar bakımından varlık barışı. Yurt dışındaki para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları kapsama girerken taşınmazlar girmiyor. Genel oran %5. Kanunda sayılan vadeli hesap, devlet iç borçlanma senedi, kira sertifikası veya girişim sermayesi yatırım fonlarında belirli süreyle bulundurma taahhüdüne göre oran %0’a kadar düşebiliyor. Bildirimin inceleme ve tarhiyat bakımından sağladığı koruma ise kanuni sınırlarla bağlı. Özellikle inceleme veya takdir komisyonuna sevkten sonraki bildirimler, o süreçte yapılacak tarhiyatlar açısından aynı korumayı sağlamıyor. Buna karşılık bilgi isteme yazısının tebliği tek başına bildirim yapılmasına engel değil. Yine de sürecin hangi usul aşamasında bulunduğu, bildirimin sağlayacağı koruma açısından ayrıca incelenmeli.
Kontrol edilen yabancı kurum kazancında yeni denetim kapasitesi
Kontrol edilen yabancı kurum kazancına ilişkin düzenleme 2006’dan beri Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alıyor. Gerçek kişiler açısından da 2007’den itibaren belirli şartlarda dağıtılmamış yabancı şirket kazancı, Gelir Vergisi Kanunu uyarınca dağıtılmış kâr payı sayılıyor. Yurt dışı şirket kâr dağıtmasa bile kazancı Türkiye’de vergilenebiliyor. Bununla birlikte düzenlemenin uygulamadaki görünürlüğü sınırlı kalmıştı. Yurt dışı şirketlerin ortaklık yapısı, gelir kompozisyonu ve kontrol ilişkileri hakkında yeterli bilgiye ulaşmak güçtü. Kısmen bu nedenle konuya ilişkin yayımlanmış içtihat da sınırlı kaldı.
Düzenleme yirmi yıldır mevzuatta ve yükümlülük bu süre boyunca vardı. Denetim imkânlarının sınırlı olması bu yükümlülüğü ortadan kaldırmıyordu. Bilgi değişiminin genişlemesi, veri analitiği ve ihtisaslaşmış birimler, bu yapıların daha sistematik biçimde değerlendirilmesine imkân sağlayacak.
Nitekim duyurudaki analiz başlıkları arasında iki tanesi öne çıkıyor. Birincisi ”uluslararası şirket ve ortaklık yapıları üzerinden elde edilen kazançlar“ başlığı olup kontrol edilen yabancı kurum kazancını da gündeme getiriyor. İkincisi ”yurt dışı ekonomik faaliyetler ile Türkiye’deki gelir ve servet profili arasındaki uyumsuzluklar" başlığı ve kapsamı daha geniş. Yurt dışında hesabı, yatırımı ya da şirketi olmakla birlikte Türkiye’de düşük gelir beyan eden kişinin profili artık başlı başına bir risk göstergesi. İdarenin elindeki veri yapının tamamını göstermese de kapıyı çalmaya yetiyor, CRS’de hesabın pasif şirket olarak kodlanması bile bir işaret sayılıyor. Vergi İstihbarat Sistemi tam da bu noktada devreye giriyor. Sistem ağ analiziyle mükellefler, kişiler ve şirketler arasındaki bağlantıları çıkarıyor, böylece ortaklık yapıları tek tek işlemlerin ötesinde görünür hâle geliyor. Kontrol oranı, pasif gelir payı ve efektif vergi yükü sorulduğunda cevabı mükellef verecek ve belgeleyecek.
Benzer bir durum bireysel yatırımlar için de geçerli. CRS, hisse satışının brüt hasılatını gösterebilir. Maliyet, kazancın dönemi ve vergisel istisnalar ayrıca hesaplanır. Yurt dışı faiz ve temettü beyan sınırını aşıyorsa Türkiye’de beyana tabi oluyor, yurt dışında ödenen vergi ise yetkili makamdan alınan ve konsoloslukça tasdik edilen belgeyle mahsup edilebiliyor. Hisse ve fon satışlarında CRS yalnızca brüt hasılatı veriyor. Maliyeti, kazancın elde edildiği dönemi ve uygulanabilecek istisnaları ortaya koymak mükellefe düşüyor.
Yurt dışı bankaya başka bir ülkede mukim olduğunu beyan eden kişinin verisi normalde Türkiye’ye gelmiyor. Ancak özellikle CRS öncesinde açılmış hesaplarda, banka kayıtlarında Türkiye adresi, telefonu, düzenli transfer talimatı ya da Türkiye’de yerleşik birine verilmiş vekâlet gibi emareler varsa ve bunlar belgeyle giderilmemişse banka kişiyi her iki ülkeye birden raporluyor. Bu durumda idare, bankanın Türkiye ile bağlantılı gördüğü bir hesabı tespit edebilir. Ancak Türkiye’ye raporlama yapılması tek başına kişinin Türkiye’de vergi mukimi olduğunu veya bankaya gerçeğe aykırı beyanda bulunduğunu göstermiyor. Ülke mevzuatlarına göre birden fazla ülkede mukim sayılabilen kişinin durumunda ilgili vergi anlaşmasının mukimlik kuralları belirleyici olacak.
Geçmiş yıllar için düzeltme, bundan sonrası için planlama gerekiyor. Yurt dışı şirket ya da holding üzerinden kurulmuş bir yapı, kuruluş tarihindeki varsayımlarla sürdürülüyorsa taşıdığı risk aynı kalmıyor. Yapıya bugünden bakmak, yazı geldikten sonra bakmaya göre çok daha geniş bir hareket alanı bırakıyor.
Gözetimin ötesinde
Yurtdışı Kazançlar Gözetim Programı, uluslararası vergi denetiminde yeni bir aşamaya işaret ediyor. İdarenin farklı kaynaklardan elde ettiği bilgileri birlikte değerlendirme kapasitesi geliştikçe, daha önce tespit edilmesi güç olan sınır ötesi ekonomik ilişkiler de görünür hâle gelecek. Ancak bu ilişkilerin vergisel sonuçları, verinin kendisinden daha kapsamlı bir değerlendirme gerektiriyor. Bir hesabın hangi ülkede bulunduğu, hesap sahibinin nerede mukim olduğu veya bir şirketin kimin kontrolünde bulunduğu, vergilendirme bakımından aynı sorunun farklı parçaları.
Yapay zekânın bu alandaki etkisi de burada önem kazanıyor. Veri toplama, eşleştirme ve risk analizinin hızlanması, uluslararası vergilendirmenin gündemine daha fazla ve daha karmaşık meseleyi taşıyacak. Aynı kazancın farklı ülkelerde nasıl nitelendirildiği, vergilendirme yetkisinin nasıl paylaşıldığı ve çifte vergilendirmenin nasıl önleneceği, giderek daha fazla somut olay üzerinden değerlendirilecek. Bu gelişme, hem idarenin denetim süreçlerini hem de mükelleflerin uluslararası yapılarını ve vergi yükümlülüklerini ele alış biçimini değiştirecek.
Bugün için öncelik, geçmiş yıllara ilişkin yükümlülüklerin doğru değerlendirilmesi. Daha uzun vadede ise uluslararası yapıların, farklı ülkelerin vergi kuralları ve gelişen bilgi değişimi uygulamaları dikkate alınarak gözden geçirilmesi gerekecek.
Çünkü yapay zekâ ile vergi idarelerinin gördüğü tablo genişlerken, uluslararası vergilendirmede cevaplanması gereken sorular da derinleşiyor.
