Prof. Dr. GÜRBÜZ GÖKÇEN - Yeminli Mali Müşavir - TRASTA Yönetici Ortağı
En basit yaklaşımla, genel fiyat düzeyinin sürekli olarak artması ve satın alma gücünün azalması olarak tanımlanabilen enflasyonun, özellikle son elli yılda ülke ekonomisini etkisi altına alması nedeniyle, toplumun her kesimi gibi işletmeleri de olumsuz etkilemektedir. Enflasyon seviyesi, belirli dönemlerde azalış gösterse de özellikle son yıllarda tekrar artış eğilimine girmiştir. İşletmelerin finansal göstergeleri olan finansal tablolar, enflasyon dönemlerinde gerçeği gösteremez duruma gelirler. Farklı tarihlerde, farklı satın alma gücüne sahip paralar ile elde edilen varlıkların bilançolarda bir arada yer alması, bilançodan bilgi edinecek ve kararlar alacak olan işletme ilgililerinin, finansal bilgi kullanıcılarının yanılmasına, yanlış kararlar almasına neden olmaktadır. Enflasyon dönemlerinde, paranın zaman içindeki değişen satın alma gücünü dikkate almadan hazırlanan gelir tabloları, gerçekte olmayan karları içerebilir. Bunun sonucunda, işletmelerin özvarlıklarından vergi ödemesi, kar dağıtımı yapması söz konusu olabilir. Enflasyonun bu tür etkilerini azaltabilmek amacıyla, ülkemizde çeşitli muhasebe ve vergi düzenlemeleri yapılmıştır. Bu düzenlemeler, bazen sektörler itibarıyla (bankalar için), bazen işletmelerin hukuki yapıları itibarıyla (SPK’ya tabi halka açık şirketler için), bazen de tüm işletmeleri kapsayan kısmi düzenlemeler (maddi duran varlıkları yeniden değerleme, azalan bakiyeler yöntemi ile amortisman, yenileme fonu, alacak ve borç senetlerinde reeskont, finansman fonu, gayrimenkul ve iştirak satışlarından doğan karın sermayeye ilavesinde vergi istisnası, maliyet bedeli artırımı, son giren ilk çıkar stok değerleme yöntemi, araştırma ve geliştirme fonu, gider artış fonu, yatırım indiriminde endeksleme gibi) şeklinde ortaya çıkmıştır. Ayrıca, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (International Accounting Standards / IASB) tarafından yayınlanan IAS 29 - Hiperenflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Standardı, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından TMS 29 - Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Standardı olarak yayınlanarak yürürlüğe girmiştir. Bunun yanı sıra ülkemizdeki büyük ve orta boy işletmeler için KGK tarafından yayınlanan Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı’nın 25. bölümünde Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama esasları düzenlenerek yürürlüğe girmiştir. Ancak, bu düzenlemeler ülkemizdeki işletmelerin tamamını kapsamadığından, enflasyonun işletmeler üzerindeki etkilerini ortadan kaldırabilmek amacıyla Maliye Bakanlığı tarafından da düzenlemeler yapılmıştır.
Maliye Bakanlığı’nın, 5024 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile getirmiş olduğu enflasyon düzeltmesi uygulamaları 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Bu düzenleme kapsamında, ilk olarak 31.12.2003 tarihli bilançolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuştur. 2004 yılını izleyen dönemlerde, kanunda yer alan enflasyon düzeltmesi koşulları oluşmadığından enflasyon düzeltmesi yapılmamıştır.
5024 Sayılı Kanun’la değişen 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu mükerrer 298. maddesinde yer alan enflasyon düzeltmesi kapsamında, 2021 yılı sonunda Türkiye İstatistik Kurumu tarafından açıklanan enflasyon oranları ile enflasyon muhasebesi uygulama koşulları yeniden oluşmuştur. Ancak, 29.01.2022 tarih ve 31734 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 7352 Sayılı Vergi Usul Kanunu İle Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile yapılan düzenlemeyle enflasyon muhasebesi uygulaması 2023 yılı sonuna ertelenmiştir.
Bu düzenleme uyarınca; geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 yılları hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023 yılı hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298. madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin koşulların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın finansal tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.1 Bu düzenleme ile 31.12.2023 tarihli ve 31.12.2024 tarihli finansal tablolara enflasyon düzeltmesi uygulaması yapılmıştır. 25.12.2025 tarihli ve 33118 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7571 sayılı kanun ile şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın, 2025 hesap dönemi ile bu döneme ilişkin geçici vergi dönemleri dâhil olmak üzere 2026 ve 2027 hesap dönemlerinde enflasyon düzeltmesi uygulanmaması hükme bağlanmıştır.
Enflasyon düzeltmesinde kısmi düzeltme yöntemi olarak getirilen yeniden değerleme, hem IAS 16 (TMS 16) Maddi Duran Varlıklar, IAS 38 (TMS 38) Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standartlarında hem de ülkemizde Vergi Usul Kanunu’nda yer almaktadır. VUK’da enflasyon düzeltmesi yapılmadığı dönemlerde yeniden değerleme yapılabilmektedir. TMS’de ise enflasyon düzeltmesi yapılsa dahi yeniden değerleme modeli uygulanabilmektedir.
Bununla birlikte, VUK Mükerrer 298/ç maddesi uyarınca; tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri (kollektif, adî komandit ve adî şirketler dâhil), kanunda yer alan enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinin sonu itibarıyla, bilançolarına dâhil bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerini (bu niteliklerini korudukları müddetçe sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilenler hariç) ve bunlar üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilen amortismanları yeniden değerleyebileceklerdir.
Enflasyon muhasebesi (düzeltmesi) modelleri
Tarihi maliyet ile ifade edilen finansal tabloların, enflasyon dönemlerinde işletme ilgililerinin muhasebeden beklentilerini karşılayamadığı ve muhasebenin fonksiyonel amaçlarını yerine getirmede yetersiz kaldığı görülmektedir. Geleneksel muhasebenin en olumsuz yanı, enflasyon dönemlerinde eşdeğer olmayan, farklı tarihlerdeki satın alma gücünü ifade eden para birimlerini ölçü birimi olarak kullanmasıdır.2 Enflasyonun finansal tablolar üzerindeki olumsuz etkilerini gidermek ve söz konusu finansal tabloların gerçek durumu göstermesine olanak vermek üzere çeşitli modeller geliştirilmiştir. Bu modellere yön veren esaslar, değerleme ilkeleri ile sermayenin korunması kavramları etrafında toplanmıştır.3 Bu modellerin başlıcaları;
- Fiyatlar Genel Seviyesi Muhasebesi,
- İkame Maliyeti Muhasebesi (Cari Maliyet Muhasebesi) ve
- Genel Fiyat-İkame Maliyeti Muhasebesi’dir.
Fiyat değişmelerini içeren muhasebe modellerinin karşılaştırılması
Fiyatlar genel seviyesi modelinde tarihi maliyetler değerlemeye esas alındığı halde, ölçü birimi olarak paranın nominal değeri yerine, paranın satın alma gücü benimsenmekte, cari maliyet muhasebesinde ise ölçü birimi olarak paranın nominal değeri kullanılmaya devam edilmekte, fakat değerlemede cari maliyetler ele alınmaktadır. Fiyatlar Genel Seviyesi Muhasebesi, tarihi maliyetler muhasebesinin özellikle ölçü birimi olarak eşdeğer olmayan para birimi kullanılmasına yönelik yetersizliğini gidermek üzere geliştirilmiş bir yöntemdir. Bu yöntemin en fazla tartışılan tarafı, fiyatlar genel seviyesindeki değişimlerin hangi endeksle ifade edileceğidir. İkame Maliyeti Muhasebesi modelinin paranın değerinin ölçülmesi sorununa getirdiği çözüm yetersiz kalmaktadır. Cari maliyetler, cari gelirler (hasılat) ile karşılaştırılmakta, ancak paranın satın alma gücündeki değişmelerin, üretilen finansal bilgilere yansıtılması yetersiz kalmaktadır. İkame Maliyeti (Cari Maliyet) Muhasebesi’nde elde bulundurma kazançları finansal tablolardaki özel fiyat seviyesindeki değişmelerin etkilerini temsil etmelerine rağmen dönem içinde gerçekleşen paranın satın alma gücündeki değişmeleri göstermemektedir.
1Gökçen, G.; Vergi Usul Kanunu Kapsamında Enflasyon Muhasebesi Uygulamaları, 2. Baskı, Beta Yayınevi, İstanbul, 2024, s.2.
2 Yüksel, A.: Enflasyon Muhasebesi, Literatür Yayınları, No. 23, Aralık 1997, İstanbul, s. 235.
