Prof. Dr. NECDET SAĞLAM - Anadolu Üniversitesi İİBF
Uluslararası Bağımsız Denetim ve Güvence Denetimi Standartlarından alınan İHS 4400, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından 22 Temmuz 2014 tarihli ve 29068 sayılı RG’de, “Finansal Bilgilere İlişkin, Üzerinde Mutabık Kalınan Prosedürlerin Uygulanmasına Yönelik İşler” adıyla yayımlanmıştır. Standart, uluslararası gelişmelere uyum sağlanması amacıyla yenilenerek 16 Ocak 2023 tarihli ve 32075 sayılı Resmî Gazete’nin birinci mükerrer sayısında, “Üzerinde Mutabık Kalınan Prosedürlerin Uygulandığı İşler” adıyla yeniden yayımlanmıştır. Yenilenen çerçeve, finansal konuların yanında finansal olmayan konulara ilişkin prosedürleri de kapsamaktadır.
İHS 4400 kapsamında kuruluş veya fon sağlayıcı ile işi üstlenen meslek mensubu, uygulanacak prosedürler üzerinde önceden anlaşır. Hangi dönemin, hangi hesapların ve hangi işlemlerin inceleneceği; hangi belgelerin karşılaştırılacağı yazılı olarak belirlenir.
Bu standarda göre inceleme çalışması, bir bağış kampanyasının başlangıcından kapanışına kadar geçen süreyi kapsayabilir. Bir projenin ara dönemine veya tamamlanmasına ilişkin olabilir. Kuruluşun ihtiyaçlarına göre aylık, üç aylık, altı aylık ya da yıllık dönemler için de tasarlanabilir. Bunlar genel bir zorunluluk değil, ihtiyaca göre kararlaştırılabilecek seçeneklerdir.
Örneğin yönetim, belirlenen dönemdeki bağış tahsilatlarının kayıtlarla karşılaştırılmasını isteyebilir. Fon sağlayıcı, proje harcamalarına ilişkin belgelerin sözleşme koşullarıyla eşleştirilmesini talep edebilir. Bir vakıf ise şartlı bağışların ilgili faaliyet kayıtlarında nasıl izlendiğinin incelenmesini kararlaştırabilir.
Yalnızca inceleme konusu üzerinde anlaşılması yeterli değildir. “Harcamalar kontrol edilsin” şeklindeki genel bir talep yerine, hangi harcamaların hangi belge ve koşullarla karşılaştırılacağı kapsamda açıklanmalıdır.
Dernek ve vakıflarda İHS 4400 kapsamında ele alınabilecek başlıca konular şunlardır:
Bağışların tahsili ve kayıtlara alınması: Belirlenen banka hesaplarına gelen bağışların, bağış listeleri ve muhasebe kayıtlarıyla karşılaştırılması kararlaştırılabilir. Nakit tahsilatlarda tahsilat belgeleri, kasa kayıtları ve banka yatırma belgeleri arasındaki bağlantı incelenebilir. Eşleştirilemeyen hareketler ve sunulamayan belgeler raporlanabilir.
Bağış iadeleri ve banka hareketleri: İade ödemeleri; ilgili bağış kaydı, iade talebi ve onay belgesiyle karşılaştırılabilir. Banka komisyonları, faiz gelirleri ve dövizli işlemlerin kayıtlara yansıtılması ayrıca ele alınabilir. Dövizli hesaplarda yeniden hesaplama yapılacaksa kullanılacak kurun kaynağı, türü ve tarihi önceden belirlenmelidir.
Harcamalar ve ödeme belgeleri: Kapsama alınan ödemelerin faturalar, sözleşmeler ve diğer destekleyici belgelerle karşılaştırılması; işlemlerin tarafları, tarihleri, tutarları ve ödeme bilgileri arasındaki tutarlılığın belirlenmesine yönelik olarak tasarlanabilir. Aynı belge bilgileriyle ilişkilendirilen kayıtlar ayrıca tespit edilerek raporlanabilir. Bununla birlikte, tekrarlanan kayıtların varlığı tek başına mükerrer ödeme yapıldığını göstermez. Bu kayıtların kısmi ödeme, taksit, avans veya muhasebe düzeltmeleriyle ilişkisinin incelenmesi isteniyorsa uygulanacak ilave prosedürler önceden tanımlanmalıdır.
Satın alma ve teklif süreçleri: Satın alma işlemleri; kuruluşun tabi olduğu mevzuat, kurum içi satın alma politikası ve ilgili fon sözleşmesinde açıkça belirlenen koşullar esas alınarak incelenebilir. Bu kapsamda teklif belgelerinin, değerlendirme kayıtlarının ve yetkili organ kararlarının bulunup bulunmadığı ile bu belgeler arasındaki tutarlılık ele alınabilir. Uygulanacak prosedürlerde dayanak düzenleme, teklif koşulları, onay mekanizmaları ve varsa istisnalar açıkça belirtilmelidir. Belirli bir teklif toplama usulünün bütün dernek ve vakıflar için genel bir yükümlülük olduğu varsayılmamalıdır.
Teslim ve yardım dağıtımı: Satın alınan veya bağış yoluyla edinilen malzemelere ilişkin teslim alma belgeleri, stok hareketleri ve dağıtım tutanakları; malzemenin niteliği, miktarı, teslim tarihi ve teslim alan bilgileri bakımından karşılaştırılabilir. Belirlenen farklılıklar ve sunulamayan belgeler, ilgili prosedürle ilişkilendirilerek raporlanmalıdır. Belgeler arasındaki tutarlılık, fiilî teslimin gerçekleştiğini tek başına kanıtlamadığından; yerinde gözlem veya teslim alanlardan teyit alınması öngörülüyorsa bu işlemlerin yöntemi, zamanlaması ve kapsamı ayrıca belirlenmelidir.
Fiziki teslim ve saha teyitleri: Belgesel incelemeyi tamamlamak üzere, seçilen malzemelerin yerinde gözlemlenmesi ve teslim bilgilerinin alıcılardan teyit edilmesine yönelik prosedürler tasarlanabilir. Ziyaret edilecek yerler, gözlemlenecek unsurlar, teyit yöntemi ve uygulama tarihleri önceden belirlenmelidir. İşlemlerin tamamının incelenmediği durumlarda, seçim yöntemi ve gerekçesi ile incelenen işlemlerin toplam işlem sayısı ve uygulanabildiği ölçüde toplam tutar içindeki payı raporda açıklanmalıdır. Bulgular incelenen işlemlerle sınırlı tutulmalı; gözlem tarihinde malzemenin mevcut olmasının, geçmişteki teslimin zamanı, alıcısı ve koşullarını tek başına doğrulamadığı dikkate alınmalıdır.
Proje ve şartlı bağış koşulları: Proje harcamaları; sözleşmede belirlenen uygulama dönemi, bütçe kalemleri ve harcama koşullarıyla karşılaştırılabilir. Belirli bir amaca tahsis edilen bağışların tahsilat, muhasebeleştirme ve kullanım kayıtları arasındaki bağlantı incelenerek belirlenen farklılıklar raporlanabilir. Prosedürlerin tasarımında, bağışın kayıtlara alınmasının incelenmesi ile kullanımının bağış koşullarıyla karşılaştırılması ayrı işlemler olarak ele alınmalıdır. Her prosedürde esas alınacak sözleşme hükümleri, bağış koşulları ve destekleyici belgeler açıkça tanımlanmalıdır.
Yetkilendirme ve yönetim kararları: Sözleşme, satın alma ve ödeme işlemlerine ilişkin onaylar; kuruluşun yetki ve imza düzenlemeleri ile ilgili yönetim organı kararları esas alınarak karşılaştırılabilir. Bu kapsamda onayı veren kişinin veya organın yetkisi, yetkinin işlem tarihindeki geçerliliği ve kararın ilgili işlemi kapsayıp kapsamadığı incelenebilir. Vakıflarda ayrıca vakıf senedinde belirtilen amaç ve şartlar ile organların görev ve yetkileri, uygulanacak prosedürlerin dayanakları arasında değerlendirilmelidir.
Bağımsız denetçiler, Serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirlerin kayıt, belge düzeni ve mali işlemler konusundaki birikimleri, dernek ve vakıfların dönemsel inceleme ihtiyaçları bakımından değerlidir. Özellikle sınırlı personelle çalışan, farklı projeler yürüten veya farklı bölgelerde yardım faaliyeti gerçekleştiren kuruluşlarda dışarıdan mesleki destek alınması yararlı olabilir. Hizmetin sunulmasında ilgili yetkilendirme, mesleki yetkinlik, etik, bağımsızlık ve kalite yönetimi hükümleri gözetilmelidir. İşin hangi mesleki çerçevede yürütüleceği sözleşmede açıkça belirtilmelidir.
Dönemsel çalışmaların yararı, kayıt ve belge eksikliklerinin faaliyet tamamlandıktan çok sonra görülmesi yerine, süreç devam ederken yönetimin dikkatine sunulabilmesidir. Bir dönemde bağış tahsilatlarına, başka bir dönemde satın alma dosyalarına veya ayni yardım kayıtlarına odaklanılabilir.
İncelemenin sıklığı ve kapsamı, kuruluşun ihtiyaçlarına ve rapor kullanıcılarının sorularına göre belirlenmelidir. Dışarıdan alınan hizmet, yönetimin kayıt tutma ve kontrol süreçlerini işletme sorumluluğunu ortadan kaldırmaz. Mevzuattan veya sözleşmelerden kaynaklanan iç denetim ve diğer denetim yükümlülüklerinin yerine geçtiği de kabul edilmemelidir.
Raporun kapsamı ve sınırları: İHS 4400 kapsamında yürütülen iş, bağımsız denetim veya sınırlı bağımsız denetim niteliğinde değildir. Meslek mensubu, üzerinde mutabık kalınan prosedürleri uygulayarak elde ettiği somut bulguları raporlar; herhangi bir denetim görüşü veya güvence sonucu bildirmez. Rapor kullanıcıları, uygulanan prosedürleri ve bildirilen bulguları kendi bilgi ihtiyaçları doğrultusunda değerlendirerek sonuç çıkarır.
İncelenen işlemlerde farklılık belirlenmemesi, kuruluşun bütün faaliyetlerinin mevzuata ve kuruluş amaçlarına uygun olduğu ya da hata ve hile içermediği şeklinde yorumlanmamalıdır. Benzer biçimde, destekleyici bir belgenin sunulamaması da tek başına usulsüzlük bulunduğunu göstermez. Bulgular, uygulanan prosedürler ve incelenen kayıtlarla ilişkilendirilmeli; kapsam dışındaki dönem ve işlemlere genellenmemelidir.
Hizmetin maliyet ve süre bakımından sağlayabileceği avantajlar da işin koşullarına bağlıdır. İşlem hacmi, kayıtların düzeni, belgelere erişim ve prosedürlerin kapsamı, gerekli kaynakları doğrudan etkiler. Bu nedenle hizmet seçiminin temel ölçütü, kullanıcıların bilgi ihtiyaçları ile uygulanacak prosedürler arasındaki uyum olmalıdır.
Şeffaflığın kurumsal uygulamaya dönüştürülmesi: Dernek ve vakıfların incelenmesinde İHS 4400’den yararlanılması; inceleme dönemlerinin, cevaplanması beklenen soruların ve karşılaştırma ölçütlerinin açıkça belirlenmesini gerektirir. Uygun yetki ve yetkinliğe sahip meslek mensuplarıyla kararlaştırılacak prosedürler, kuruluşun faaliyetleri ve kaynak yapısı dikkate alınarak tasarlanmalıdır.
Bu çerçevede yürütülen dönemsel incelemeler, bağışların tahsilinden harcamaların gerçekleştirilmesine kadar uzanan süreçlerin izlenebilirliğini destekleyebilir. Raporlanan bulgular, yönetime kayıt ve kontrol eksikliklerini değerlendirme olanağı sunarken bağışçılara ve fon sağlayıcılara kaynak kullanımı hakkında somut bilgi sağlayabilir. Hesap verebilirliğe katkı, bu bilgilerin kapsamı ve sınırlılıkları korunarak açık ve anlaşılır biçimde paylaşılmasıyla ortaya çıkar.
Kaynaklar
-Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu. (2014). İHS 4400: Finansal bilgilere ilişkin, üzerinde mutabık kalınan prosedürlerin uygulanmasına yönelik işler. https://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/IHS/IHS%204400.pdf
-KGK (2023a). İHS 4400 üzerinde mutabık kalınan prosedürlerin uygulandığı işlerin yayımlanması hakkında duyuru. Ve (2023b). İHS 4400: Üzerinde mutabık kalınan prosedürlerin uygulandığı işler.
-International Auditing and Assurance Standards Board. (2020). ISRS 4400 (Revised): Agreed-upon procedures engagements.
-Sağlam, N. (2025). Derneklerde iç denetim ve mevzuat uygunluğu: Şeffaflık ve hesap verebilirlik perspektifinden bir inceleme. Muhasebe ve Finansman Dergisi, (108), 1–22. 2025
