İştirakçi meslek mensubunun fiili, vergi ziyaına yol açmak değil, yol açanın fiiline iştiraktir. Aksi düşünce cezaların şahsiliği ilkesine ters düşer.
Önceki yazımda serbest muhasebeci mali müşavirlerin müşterilerinin vergi kaybına yol açan fiillerinden dolayı müteselsil sorumlu tutulabilmeleri konusundaki düzenleme ve uygulamayı kısaca irdelemiştim. Bu yazımda ise anılan söz konusu meslek mensuplarının müşterilerinin, Vergi Usul Kanununun (VUK) 359. maddesinde yazılı fiillerine iştiraki üzerinde duracağım.
Söz konusu meslek mensuplarının müşterilerinin VUK’un 359. maddesinde yazılı fiillerine örneğin sahte belge düzenlemek veya kullanmak şeklindeki fiillerine iştirakleri halinde uygulanacak idari para cezası, anılan Kanunun 344. maddesi (f.2) uyarınca kayba uğratılan verginin bir katı kadardır. Müteselsil sorumluluk halinde ise meslek mensubu mükellefe kesilen üç kat cezaya (vergi aslı ve gecikme faizi ile birlikte) müteselsil sorumlu olmaktadır. Hem müteselsil sorumluluk ve iştirak halinin uygulama koşullarının farklılığı hem de idari yaptırımın farklılığı bu müesseselerin birlikte uygulanamayacağını göstermektedir. Zaten ceza hukukunun ‘non bis in idem’ ilkesi de buna engeldir. Dolayısıyla bir meslek mensubu hakkında iştirak hali dolayısıyla cezai rapor düzenlendikten sonra ayrıca müteselsil sorumluluk dolayısıyla da rapor düzenlenmesi, bir başka deyişle bir meslek mensubu hakkında iştirak cezası kesildikten başka ödeme emri ile müteselsil sorumluluk dolayısıyla ödeme emri ile takip edilmesi, kanaatimizce mümkün değildir.
İştirakin ceza hukuku yönüne geçmeden önce iştirak dolayısıyla kesilecek idari para cezasına tekerrür düzenlemesi açısından da bakmak gerekir. VUK madde 339’da düzenlenmiş tekerrür müessesesinin idari para cezalarında uygulanmasında da meslek mensubunun müteselsil sorumlu olduğu durum ile iştirak dolayısıyla sorumlu tutulduğu durum farklı sonuçlar doğurmaktadır. Meslek mensubunun müteselsilen sorumlu tutulduğu hallerde tekerrür düzenlemesi, koşulları asıl mükellef açısından irdelenerek mükellefe uygulanan cezaya uygulanabilir ve müteselsil sorumluluğun özelliği dolayısıyla sonuçları itibariyle meslek mensubuna da yansır. Buna karşılık meslek mensubunun eyleminin iştirak olarak karşımıza çıktığı hallerde, tekerrür düzenlemesi koşulları varsa, asıl mükellef (fail) hakkında uygulanabilirken iştirakçi meslek mensubuna kesilecek cezaya uygulanamaz. İştirakçi meslek mensubunun fiili, vergi ziyaına yol açmak değil, yol açanın fiiline iştiraktir. Aksi düşünce cezaların şahsiliği ilkesine ters düşer.
İştirakin ceza hukuku boyutu
İştirakin ceza hukuku boyutuna ise VUK kapsamında değinmek mümkün değildir, çünkü bu konuda bir düzenleme mevcut değildir ve yine bu konuda Kanunun mükerrer 227. maddesindeki sorumluluk sınırlamaları da iştirak açısından bir geçerlilik taşımamaktadır.
Ceza Kanunu’nun “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır” şeklindeki 5. maddesi gereği olarak, Vergi Usul Kanunun 359. maddesinde yazılı fiillere iştirakin unsurlarının Ceza Kanununun 37 – 39. Maddeleri kapsamında aramak gerekmektedir.
Fiilin birlikte gerçekleştirilmesi halinde iştirak eden artık iştirakçi değil, doğrudan fail olur ve asli fail olarak cezalandırılır.
Konumuz açısından iştirak genellikle azmettirme veya yardım etme şeklinde karşımıza çıkmaktadır. Ceza Kanununun 38. maddesine göre “Başkasını suç işlemeye azmettiren kişi işlenen suçun cezası ile cezalandırılır”. Buna karşılık yardım etme fiilinden dolayı verilecek ceza, asli failin fiilinin gerektirdiği cezanın (359. maddede öngörülen suçlar için) yarısı oranındadır.
Yardım şeklinde iştirak
Yardım etmenin hangi hallerde gerçekleşeceği ise Ceza Kanununun 39. maddesinde üç şık olarak sayılmıştır. Bunlar;
a) Suç işlemeye teşvik etmek veya suç işleme kararını kuvvetlendirmek veya fiilin işlenmesinden sonra yardımda bulunacağını vaat etmek,
b) Suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermek veya fiilin işlenmesinde kullanılan araçları sağlamak,
c) Suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak.
Meslek mensubu hakkında iştirak hali dolayısıyla yazılacak suç raporlarında bu konularda somut tespitlerde bulunulması ve bu tespitlerin delillendirilmesi gerekmektedir. Örneğin meslek mensubunun bizzat sahte fatura düzenleme işinin organizasyonunu gerçekleştirmesi, bu amaçla gerçek anlamda ticari faaliyeti olmayan şirketin kuruluş işlemlerini yapması, şirketle ilgisi bulunmayan kişilerin şirkete ortak olmasını temini, mal alım satım ilişkisinde bulunulan şirketlere benzeri koşulların sağlanması, sahte belgelerin temin edilmesi, aracılık yapılması, sahte belge düzenleyicisinin banka hesaplarını kontrol etmesi ve benzeri durumlar iştirakin varlığını gösteren hallerdir. Ancak bu hallerin varlığının kanaat olarak tespiti yeterli olmayıp, somut delillerle saptanması gerekmektedir. Buna karşılık müşterisinin getirdiği sahte faturayı defterlere kaydetmek, kastı ispatlanmadığı sürece meslek mensubunun sahte belge kullanma fiiline iştirakinin delili olmaz. Hem sahte belge düzenleyen hem de kullananın muhasebesini tutuyor olmakta, tek başına iştirakin delili olamaz.
Ceza Kanunu’nun yardım halleri olarak saydığı durumlar, YMM raporuna dayanarak iade alınan KDV’lerin incelemelerinde sahte belgeye rastlanılması halinde YMM’ler için gereksiz veya anlamsız raporlar yazılmasına sebebiyet verecek derece ve genişliktedir. Bu nedenle iştirak konusunun da vergi hukukunun özellikleri de dikkate alınarak VUK’da düzenleme konusu yapılmasının tartışılmasında fayda vardır.
İnceleme elemanının iştirak halini somut delilleri ile tespiti yeterli olmayıp aynı zamanda meslek mensubunun bu iştirak fiili neticesinde sözleşmeye bağlanmış mesleki ücretinin dışında ayrı bir menfaat elde edip etmediğinin de tespiti gerekmektedir. Çünkü VUK’un 360. maddesine göre, 359. maddede yazılı suçların işlenmesine iştirak edenlerin bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde Ceza Kanununun iştirak hükümlerine göre verilecek cezada yarı oranında indirim yapılması gerekmektedir.
