Kamu alacaklarının cebri takip ve tahsil usullerini düzenleyen 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, içeriğinde aynı zamanda tahakkuk etmemiş veya vadesi gelmemiş vergi alacaklarını güvence altına almak amacıyla bazı müesseseleri de düzenlemiştir. Bunlardan biriside “teminat istenilmesi” müessesesidir.
Vergi idaresi tarafından zaman zaman sınırları zorlanarak uygulanmaya çalışılan ve teminat müessesesini düzenleyen 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinde biri genel (1. fıkra) diğeri Türkiye’de ikametgâhı bulunmayanlarla (2. fıkra) ilgili olmak üzere iki düzenleme yer almıştır. Bizim bu yazımızda irdelemek istediğimiz genel, yani bütün mükellefler için geçerli 1. fıkra düzenlemesine göre, “Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanıldığı takdirde vergi inceleme elemanlarınca yapılan ilk hesaplamalara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairesince teminat istenir”.
Bu fıkraya göre teminat sadece Vergi Usul Kanunu’na tabi kamu alacakları için istenebilir, 6183 sayılı Kanun’a göre takip edilen diğer kamu alacakları için teminat istenemez. Öte yandan bu düzenlemenin kilit kavramı, “vergi inceleme elemanlarınca yapılan ilk hesaplamalara göre” ibaresidir.
Bir mükelleften bu fıkraya göre teminat istenebilmesi için, hakkında bir veya üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren bir fiili dolayısıyla hakkında vergi salınması için gerekli işlemlere başlanılmış olunması gerekir.
Vergi salınmasının ön işlemleri, “tarh işleminin hazırlık işlemleri” olup bunlar, “yoklama”, “(normal veya aramalı) inceleme”, “takdir komisyonuna sevk” ve “bilgi isteme” gibi işlemlerdir. Kanun, “vergi inceleme elemanlarınca yapılan ilk hesaplamalara göre” teminat istenilmesinden söz ettiğinden, bu yollardan sadece “inceleme” halinde teminat istenebilir. Bu nedenle yoklama veya takdir komisyonuna sevk gibi işlemler, teminat istenilmesine yol açmaz. Takdir komisyonlarının da kendisine intikal eden dosyalarda, vergi dairesinden teminat alınmasını talep yetkisi yoktur. İçtihatlarda bu görüştedir.
Öte yandan, vergi inceleme elemanlarının yapacakları ilk hesaplamalara dayalı talebi olmadan vergi dairesi kendiliğinden teminat isteyemez. Bu hesaplamanın ise inceleme elamanınca bir gerekçeli “ön rapor” ile yapılarak vergi dairesine ve bu yolla da teminat isteme yazısı ile birlikte mükellefe tebliği gerekir. Uygulamada ise ön rapor yerine “üç dört satırlık gerekçesiz yazı” ile yetinilmektedir. Böyle bir uygulama ise ileride giderek keyfilik veya kamu yararı dışında başka amaçlarla da hareket edebilme yolunu açabileceğinden son derece sakıncalıdır.
Her ne kadar yasa metni zorunluluk halini gösterecek şekilde kaleme alınmışsa da teminat istenilmesi vergi inceleme elemanının takdirindedir. Ancak inceleme elemanının bu konuda takdir hakkını kullanırken ve konuya ilişkin ön raporunu hazırlarken, vergi kayıp ve kaçağı hakkında fikir sahibi olabilecek ve bir ön rapor hazırlayabilecek durumda olması gerekir. Bu nedenle, örneğin defter ve belgelerin ibrazı için mükellefe verilen süre daha dolmadan teminat istenilemez (Danıştay 9. Daire E.2002/358 K.2004/5373 T.4.11.2004)
İnceleme elemanı takdirini teminat istenmesi yönünde kullanarak vergi dairesinden teminat alınması talebinde bulunduğunda, artık vergi dairesi bu taleple bağlıdır ve bir takdir hakkı yoktur.
Teminat istenilmesine ilişkin işlemler, kişilerin haklarını ve malvarlıkları üzerindeki tasarruf haklarını etkilediğinden dava konusu edilebilir (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2005/148 K.2005/255 T.18.11.2005; Danıştay 9. Daire E.2004/770 K.2006/333 T.15.2.2006)
İnceleme elemanının raporunu teslim ederek işten el çekmesinden sonra vergi dairesi artık kendiliğinden teminat isteyemez. Vergi dairesinin teminat talebinin arkasında, inceleme elemanının talebinin olması gerekir. Dolayısıyla incelemenin tamamlanması ile inceleme elemanının yetkisi de sona ereceğinden, tespit edilen matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyat yapıldıktan sonra artık teminat istenemez. Öte yandan inceleme elemanlarının bu yöndeki talepleri, Rapor Değerlendirme Komisyonları’nın onayını gerektirmez. Komisyonların bu yönde bir yetkisi yoktur.
Nitekim Danıştay 3. Dairesi E.2011/3698 K.2015/547 sayı ve 9.2.2015 tarihli kararında “incelemenin sonuçlanması ve tarhiyatların tebliğinden sonra teminat istenemeyeceğine, Danıştay 4. Dairesi E.2005/1452 K.2005/5238 sayı ve 22.12.2005 tarihli kararında “inceleme sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra kesinleşmiş vergi borcu için teminat istenilemeyeceğine” Danıştay 7. Dairesi de E.2006/1290 K.2007/3914 sayı ve 3.10.2007 tarihli kararında “ödeme emri ile takip aşamasına gelmiş kamu alacakları için teminat istenemeyeceğine” Danıştay 9. Dairesi E.2010/7036 K.2013/12263 sayı ve 17.12.2013 tarihli kararında “cezalı tarhiyatlar yapılıp tebliğ edildikten sonra teminat talep edilmesine olanak bulunmadığına” hükmetmiştir.
Bu konularda dikkate alınması gereken en önemli Karar, Danıştay’ın E.2021/6 K. 2022/2 sayı ve 27.5.2022 tarihli İçtihatları Birleştirme Kurulu kararıdır.
DÜZELTME
Geçen yazımda sermaye şirketlerinin tasfiyesinde tasfiye memurlarının üç ilan yaparak üçüncü şahısları şirketin sona ermiş bulunduğu konusunda bilgilendireceklerini ve alacaklıların alacaklarını tasfiye memurlarına bildirmeye çağıracaklarını, üçüncü ilandan sonra bir yıllık bekleme süresinin 6728 sayılı Kanun’la 6 ay indirildiğini yazmıştım. Bu altı aylık süre daha sonra 7341 sayılı Kanun’la 3 aya indirilmiştir. Bu değişikliği aktarmayı atlamışım.
