Her ne kadar yasa metni zorunluluk halini gösterecek şekilde kaleme alınmışsa da teminat istenilmesi vergi inceleme elemanının takdirindedir.
Basında çıkan haberlerden Vergi Denetim Kurulu’nun 1 Ekim’den itibaren yeni bir denetim anlayışına geçeceği, sahte veya yanıltıcı belge kullanımında bilmeden kullanıldığı savının artık itibar görmeyeceği, şüpheli durumlarda mükelleflere uyarı yazısı gönderileceği, buna rağmen mükellefin söz konusu belgeler için pişmanlık veya düzeltme vermediği takdirde bilerek kullandığının kabul edileceği ve bu durumdaki mükelleflerden teminat talep edileceği yönünde haberler çıktı. Böylesi bir uygulamanın hukuki irdelemesini şimdilik uygulama esaslarının netleşmesine bırakıp teminat konusunu ele almak istiyorum.
Vergi idaresi tarafından zaman zaman sınırları zorlanarak uygulanmaya çalışılan teminat müessesesi, 6183 sayılı Kanunun 9. maddesinde biri genel (1. fıkra) diğeri Türkiye’de ikâmetgahı bulunmayanlarla (2. fıkra) ilgili olmak üzere iki fıkra halinde düzenlenmiştir. Bizim bu yazımızda irdelemek istediğimiz genel, yani bütün mükellefler için geçerli 1. fıkra düzenlemesine göre, “Vergi Usul Kanununun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanıldığı takdirde vergi inceleme elemanlarınca yapılan ilk hesaplamalara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairesince teminat istenir”.
Bu fıkraya göre teminat sadece Vergi Usul Kanunu’na tabi kamu alacakları için istenebilir, 6183 sayılı kanuna göre takip edilen diğer kamu alacakları için teminat istenemez. Öte yandan bu düzenlemenin kilit kavramı, “vergi inceleme elemanlarınca yapılan ilk hesaplamalara göre” ibaresidir.
Bir mükelleften bu fıkraya göre teminat istenebilmesi için, hakkında bir veya üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren bir fiili dolayısıyla hakkında vergi salınması için gerekli işlemlere başlanılmış olunması gerekir.
Vergi salınmasının ön işlemleri, “tarh işleminin hazırlık işlemleri” olup bunlar, “yoklama”, “(normal veya aramalı) inceleme”, “takdir komisyonuna sevk” ve “bilgi isteme” gibi işlemlerdir. Kanun, “vergi inceleme elemanlarınca yapılan ilk hesaplamalara göre” teminat istenilmesinden söz ettiğinden, bu yollardan sadece “inceleme” halinde teminat istenebilir. Bu nedenle yoklama veya takdir komisyonuna sevk gibi işlemler, teminat istenilmesine yol açmaz. Takdir komisyonlarının da kendisine intikal eden dosyalarda, vergi dairesinden teminat alınmasını talep yetkisi yoktur. İçtihatlar da bu görüştedir.
Öte yandan, vergi inceleme elemanlarının yapacakları ilk hesaplamalara dayalı talebi olmadan vergi dairesi kendiliğinden teminat isteyemez. Bu hesaplamanın ise inceleme elamanınca bir gerekçeli “ön rapor” ile yapılarak vergi dairesine ve bu yolla da teminat isteme yazısı ile birlikte mükellefe tebliği gerekir. Uygulamada ise ön rapor yerine “üç dört satırlık gerekçesiz yazı” ile yetinilmektedir. Böyle bir uygulama ise ileride giderek keyfilik veya kamu yararı dışında başka amaçlarla da hareket edebilme yolunu açabileceğinden son derece sakıncalıdır.
Verilen süre daha dolmadan teminat istenilemez
Her ne kadar yasa metni zorunluluk halini gösterecek şekilde kaleme alınmışsa da teminat istenilmesi vergi inceleme elemanının takdirindedir. Ancak inceleme elemanının bu konuda takdir hakkını kullanırken ve konuya ilişkin ön raporunu hazırlarken, vergi kayıp ve kaçağı hakkında fikir sahibi olabilecek ve bir ön rapor hazırlayabilecek durumda olması gerekir. Bu nedenle, örneğin defter ve belgelerin ibrazı için mükellefe verilen süre daha dolmadan teminat istenilemez (Danıştay 9. Daire E.2002/358 K.2004/5373 T.4.11.2004)
İnceleme Elemanı takdirini teminat istenmesi yönünde kullanarak vergi dairesinden teminat alınması talebinde bulunduğunda, artık vergi dairesi bu taleple bağlıdır ve bir takdir hakkı yoktur.
Teminat istenilmesine ilişkin işlemler, kişilerin haklarını ve malvarlıkları üzerindeki tasarruf haklarını etkilediğinden dava konusu edilebilir (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2005/148 K.2005/255 T.18.11.2005; Danıştay 9. Daire E.2004/770 K.2006/333 T.15.2.2006). Bu davada yürütmeyi durdurma da talep edilebilir.
İnceleme elemanının, raporunu teslim ederek işten el çekmesinden sonra vergi dairesi artık kendiliğinden teminat isteyemez. Vergi dairesinin teminat talebinin arkasında, inceleme elemanının talebinin olması gerekir. Dolayısıyla incelemenin tamamlanması ile inceleme elemanının yetkisi de sona ereceğinden, tespit edilen matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyat yapıldıktan sonra artık teminat istenemez. Öte yandan inceleme elemanlarının bu yöndeki talepleri, Rapor Değerlendirme Komisyonlarının onayını gerektirmez. Komisyonların bu yönde bir yetkisi yoktur.
Bu konularda dikkate alınması gereken en önemli Karar, Danıştay’ın E.2021/6 K. 2022/2 sayı ve 27.5.2022 tarihli İçtihatları Birleştirme Kurulu kararıdır.
Düzenleme, eksiklikleriyle mülkiyet hakkı ihlallerini de oluşturabilir
Kanundaki teminat düzenlemesi bence ve kısaca teminat talebinin sebeplerini içermemesi, keyfiliğe de yol açabilecek şekilde tamamen inceleme elemanının takdirine bırakması, teminat talep usulünü yeterince düzenlememesi, teminat miktarının kabaca da olsa nasıl hesaplandığını ve talep sebeplerini gösterir bir rapor hazırlanmasını öngörmeyerek kişilerin dava ve savunma hakkını kullanmalarına elverişli ortamın oluşturulmasını sağlamaması sebebiyle mükelleflerin haklarını, Anayasa’ya aykırılık derecesinde ihlal edici niteliktedir. Bu eksiklikleri ile düzenleme, giderek mülkiyet hakkı ihlallerini de oluşturabilir. Teminat talepleri aleyhine açılacak davalarda, düzenlemenin Anayasa Mahkemesi’nin denetimine sunulması bence pek muhtemeldir.
