Sahte belge düzenleyenler ile kullananlar arasındaki ticari ilişki, belge düzeni, bedelin ödenme şekli gibi hususlar incelenmeden kişileri kullanıcı olarak itham etmek haksızlıktır. Zira pek çok olayda sahte belge de düzenleyenlerin, gerçek ticari faaliyetlerinin de bulunduğu veya bulunabileceği, hususu hiç düşünülmemiştir.
Vergi Usul Kanunu’nun 370. maddesinde düzenlenen “izaha davet” müessesesinin uygulamasına ilişkin idari anlayışı yansıtan 519 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile mükelleflerden izah istenecek konuların sayma yolu ile belirlenmesi yöntemi terk edilerek, izah istenilecek konular uygulama birimlerinin takdirine bırakılmıştır. İdare tarafından izah talebine konu edilebilecek konular arasında sahte veya yanıltıcı belge kullanımı da vardır.
Müessesenin bu konudaki işleyiş yöntemi, “hakkında vergi incelemesi bulunmayan veya ihbar olmayanların, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlemiş olabileceklerine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını aşmadığı veya bu tutarı geçse dahi ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmadığı hallerde mükelleflere, Değerlendirme Komisyonunca SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilmesi” şeklindedir. Buradaki 100 bin TL tutarındaki sınır her yıl yeniden değerlemeye tabi tutulduğundan 2026 yılı için 870.000 TL olarak dikkate alınmalıdır.
Burada sınırların tespitinde, belge tutarları, vergiler hariç (yani KDV hariç) tutarlar üzerinden dikkate alınmaktadır. İlgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının hesabında ise tespit tarihine kadar verilen KDV beyannamelerinde yer alan indirilecek KDV'ye ilişkin her bir KDV oranı ayrı ayrı esas alınmak suretiyle söz konusu toplam mal ve hizmet alışlarına bakılmaktadır. Mal ve Hizmet alışlarında, KDV’den istisna olan alışların niçin dikkate alınmadığının izahı ise yoktur.
Bu ön tespit yazısında mükellefe, SMİYB ön tespit yazısının tebliği tarihinden itibaren 30 gün içerisinde ön tespitle ilgili hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, gecikme zammı oranında hesaplanacak izah zammı ile birlikte aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında (indirimli olarak) kesileceği bildirilmektedir.
İzaha davette savunma hakkı eksikliği
Dikkat edilirse burada izah yoktur. Sahte belge düzenleyenler ile kullananlar arasındaki ticari ilişki, belge düzeni, bedelin ödenme şekli gibi hususlar incelenmeden kişileri kullanıcı olarak itham etmek haksızlıktır. Zira pek çok olayda sahte belge de düzenleyenlerin, gerçek ticari faaliyetlerinin de bulunduğu veya bulunabileceği, hususu hiç düşünülmemiştir. Öte yandan kullanıcı olmakla eleştirilen bir mükellef incelemeye sevk edildiğinde, vergi müfettişleri 306 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca belgenin bilerek kullanılıp kullanılmadığına da bakmakta, bu hususu raporlarında kast unsuru açısından değerlendirmektedir. Oysa burada Değerlendirme Komisyonu bu hususa dahi bakamamaktadır. Çünkü mükellefin savunma hakkı yoktur. Değerlendirme Komisyonuna bu konuda izah alma ve değerlendirme yetkisinin yasal düzenleme ile tanınmasında yarar vardır.
Öte yandan kesilecek %20 cezanın matrahı da açıkça belli değildir. Vergi ziyaı cezasının bir katı üzerinden mi, yoksa üç katı üzerinden mi hesaplanacağı da net değildir. Kanun bu yönü itibariyle muğlaktır. Uygulama açısından ise bu muğlaklık Genel Tebliğ ile giderilmiştir.
Burada tereddüt doğuran bir başka nokta da, beyana davet edilen mükellefin bu davete icabet etmemesi halinde yapılacak incelemede, vergi müfettişinin 306 sayılı Genel Tebliğe dayalı olarak, “bilmeden kullanılmıştır” veya “kastı yoktur” şeklinde rapor yazıp yazamayacağıdır. Eğer yazabilir derseniz, savunmayı almadan mükellefi beyana davet eden Değerlendirme Komisyonu’nun haksız beyana davet yaptığı yorumu gündeme gelebilecektir.
Ceza matrahı ve “izah zammı” belirsizliği
Öte yandan kanunda ve anılan Genel Tebliğ’de “Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinin (b) fıkrası kapsamında %20 oranında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin tebliği üzerine tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunulamayacağı ancak cezada indirim müessesesinden yararlanılabileceği” hükme bağlanmıştır. Burada uzlaşma yolunun açılması uygulamada belki etkinliği artırabilir.
Kanun burada da “gecikme zammı” oranında olmakla birlikte “izah zammı” kavramını ortaya çıkarmıştır. Kanunda bu kavram olmamakla birlikte, Kanunların hep, “gecikme zammı alınır” demek yerine, “gecikme zammı oranında” alınacak bir yeni faiz kavramı ihdas etmesini de anlamak mümkün değildir. Zira bu şekildeki düzenlemelerin hepsi, bu yeni faizin gider yazılıp yazılamayacağı tartışmasını körüklemektedir. Vergi kanunları gecikme faizi ile gecikme zammının gider yazılamayacağını hükme bağlarken, pişmanlık zammı, tecil faizi, izah zammı gibi diğer fer’i ödemelerde susmaktadır. Kanunların lafzi yorumunu yapacak olursak, bu fer’i ödemelerin hepsinin gider yazılabileceği sonucu çıkmaktadır.
Aynı fiile farklı yaptırım, eşitsizlik sorunu
Kaldı ki izaha davet müessesesi, izaha davet edileceklerin belirlenmesine ilişkin ölçütleri içermemesi dolayısıyla başlı başına bir eşitsizlik kaynağıdır. Sahte belge kullanan bir kişi, izaha davet edilirse % 20, doğrudan incelemeye alınırsa % 300 vergi ziyaı ödemek durumunda kalmaktadır.
Uygulama açısından önemli ve idare açısından kullanılması yararlı izaha davet müessesesinin yasal düzenlemesinin, sahte veya yanıltıcı belge kullananlara ilişkin kısmı başta olmak üzere gözden geçirilmesi ve hukuka aykırılıklardan arındırılması hem gerekmektedir hem de başarı şansını artıracaktır.
