Genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için kurumun dönem hesabının kârlılıkla kapanmış olması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının bulunması gerekir.
Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kabulünden bu yana bünyesinde önemli sorunlar içeren örtülü sermaye faizi müessesesi, değerli okurlarımızın da bilebileceği gibi 2016’dan bu yana sık sık köşeme konu olmaktadır.
Burada en önemli sorun, holding veya grup şirket yapılandırmalarında, borcun örtülü sermayeyi oluşturduğunun, borç ilişkisinin iki tarafınca başlangıçta bilindiği hallerde, daha borcun verildiği dönemden (ilk geçici vergi döneminden) itibaren borç alanın faizi kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) yapması, borç veren kurumun da aldığı faizi iştirak kazançları istisnasından yararlandırması durumunda karşımıza çıkmaktadır. Gerçi İdari anlayış Genel Tebliğ bazında bu uygulamayı yasa gereği olarak kabul etmesine ve son dönem özelgeleri ile bu uygulamanın yasanın öngördüğü sonuç olarak vurgulanmasına rağmen Vergi Denetim Kurulu bu şekildeki bir uygulamayı hazineci bir yaklaşımla bir türlü kabullenemedi. İnceleme elemanları, özelge ve yargı kararı bazında benimsenen bu uygulamayı kabul etmeyerek, “borç veren şirketin aldığı faizi iştirak kazançları istisnasından yararlandırmasının ancak borcu kullanan kurumun elverişli mali kâra sahip olması ve vergi ödemesi” koşuluna bağlı olduğu görüşü ile sürekli raporlar yazdı. Bu sorunun kaynağı yine madde yazımının açık olmaması veya kötü yazılmış olunmasıdır.
Konunun ayrıntılarına girmeden, önce yorum farkı ile yaklaşılan Kanun maddesini (md. 11/7 - ilgili fıkrayı) aktarayım: “(7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.”
Düzeltilecek olan borç verenin hesabıdır
Görüldüğü gibi kanun, fıkranın 1. cümlesinde bu uygulamayı, durumu kapsama giren bütün mükellefler için her hangi bir koşula bağlamaksızın emredici düzenleme olarak öngörmüş, ancak uygulamada bu emredici düzenlemeye uyulmaması, dolayısıyla emredici düzenlemeye göre aykırı şekilde vergilendirme yapılmış olunması halinde, aykırı hesaplarının ve yapılmış vergilendirmenin düzeltilmesi gereğinden söz etmiştir. Ancak, “bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartı” getirilmiştir. Bu koşul, düzeltmenin yapılması için öngörülmüştür. Düzeltme ise, birinci cümlenin değil, daha önce hatalı yapılmış vergilendirme işlemleri için öngörülen ikinci düzenlemenin konusudur. Zaten birinci cümlede düzeltmeden söz doğal olarak hiç söz edilmemektedir. Çünkü borcun verildiği ilk geçici vergilendirme döneminde düzeltilecek bir vergilendirme işlemi yoktur. Daha öncesinde hiç vergilendirme yapılmamıştır.
Bu düzeltme, bir başka deyişle hatalı vergilendirme işlemi, bizzat mükellefler tarafından düzeltme beyannamesi ile düzeltme talep edilerek gerçekleştirilebileceği gibi, borç alan şirket nezdinde ikmalen veya re’sen yapılan bir incelemeye bağlı olarak da yapılabilir. Burada düzeltilecek olan tabii ki borç verenin hesaplarıdır ve onun tarafından gelir yazılmış (kazanca dahil edilmiş) tutarın kazanç içerisinden çıkartılarak “iştirak kazançları istisnası” kapsamına alınmasıdır.
Vergi müfettişleri son cümlede düzeltme için aranan koşulu, gerek Genel Tebliğ gerek son dönem özelgelerindeki aksi yönde açıklamalara rağmen, birinci cümleyle de ilişkilendirmekte ve borç alan ve veren mükelleflerin birbirlerinin hesaplarını bilerek (ki grup şirketlerinde bu doğaldır) ve bilinçli olarak ilk geçici vergilendirme döneminden itibaren emredici 1. cümlenin gereğini yerine getirmelerini de, bu koşulun tahakkukuna “borç alan şirketin en az KKEG tutarını kapsayacak ölçüde vergi ödemeleri gereğine bağlamaktadırlar. Oysa böylesi bir yoruma, idari anlayış doğrultusunda katılmak mümkün değildir.
Nitekim Danıştay’ın ilgili dairelerinin yanı sıra Vergi Dava Daireleri Kurulunda konu görüşülmüş ve karar, önce aktardığım görüşümü teyit eder şekilde oluşmuştur. Yüksek Mahkeme’nin Yüksek Kurulu’na göre de; “Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (7) numaralı fıkrası ve ilgili tebliğ hükümlerine göre borç alan kurum tarafından örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesinin, kâr payı dağıtımı hükmünde olduğu anlaşılmaktadır. Genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için kurumun dönem hesabının kârlılıkla kapanmış olması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının bulunması gerekir. Ancak, anılan hükümlerde sözü edilen kâr dağıtımı, Türk Ticaret Kanunu bakımından kâr dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kâr dağıtımı olarak dikkate alındığından, borç alan kurumun dönem hesabının zararla sonuçlanması durumunda da ileride elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtımın söz konusu olduğunun kabulü gerekmektedir. Bu nedenle, kurum zararda olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekeceği açıktır. Davacının borç verdiği şirket tarafından, alınan borcun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye kabul edilerek bu kısma isabet eden faizin kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilmesi suretiyle dönem matrahı tespit edildiğine göre söz konusu tutarın davacı tarafından iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu durumda, borç verilen paranın davacı yönünden iştirak kazancı istisnası kapsamında olduğu anlaşıldığından, yapılan tahakkukta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.”(E. 2021/1152 K. 2023/156 T. 8.3.2023; E. 2021/1153 K. 2023/157 T. 8.3.2023)
Ancak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 5.2.2025 tarihli Kararı ile bu içtihadını değiştirmiştir. Kurulun içtihadını değiştirdiği bu kararı aktarmayı ve tahlilini gelecek yazımda yapacağım.
