Gelir Vergisi Kanunu’nun stopajı düzenleyen 94'üncü maddesinde ticaret şirketlerinin madde bentlerinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben stopaj yapmaya mecbur oldukları belirtilmiş ve bu bentler arasındaki 6'ncı bendin (b-i) alt bendinde tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75'inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından stopaj yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Sermaye şirketlerinde kâr dağıtımı genel kurul veya ortaklar kurulu kararı ile yapılabilir. Kâr dağıtım zamanı ise genel kurul kararında gösterilebileceği gibi dağıtım zamanını belirleme yetkisi yıl aşılmamak üzere yönetim organına da bırakılabilir. Kâr dağıtımının defaten veya taksitler halinde yapılması mümkündür. Stopaj yükümlülüğünün doğumu, kârın nakden veya hesaben dağıtım anıdır. Dolayısıyla burada tarh zamanaşımı süreside dağıtımı izleyen yıl başından itibaren beş yıldır. (VUK. md.114). Buraya kadar söylediklerimiz şirketlerin bilançolarına göre oluşan ve resmi olarak genel kurul kararı ile dağıttıkları kâr payları içindir.
Gayri resmi kazançlar ve vergisel yaklaşım
Buna karşılık bazen şirketlerin hesaplarında gözükmeyen ve vergi idaresi tarafından kabul edilen gayri-resmi kârları da ortaya çıkabilmektedir. Bunun birçok sebebi olabilir. Örneğin kayıt dışı, belgesiz satışların saptanması, sahte veya yanıltıcı belgeye dayalı gider kayıtları, bazı giderlerin kabul edilmeyerek reddedilmesi, ayrılan şüpheli alacak karşılığının kabul edilmemesi, kur farkı giderinin reddedilmesi, gider yazılan örtülü sermaye faizinin temettü kabul edilmesi, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılan tutarın temettü kabul edilmesi gibi pek çok örnek burada gösterilebilir.
Bunların bazılarında örneğin bazı giderlerin kabul edilmeyerek reddedilmesi, ayrılan şüpheli alacak karşılığının kabul edilmemesi, kur farkı giderinin reddedilmesi gibi durumlarda, bize göre ortağa aktarılan bir tutardan söz edilemez. Bu gibi hallerde vergi ve dağıtılabilir kâr rakamı değişmekle birlikte ortaya çıkan kâr şirket içerisinde mevcut olduğu için, ancak genel kurul kararı ile dağıtılabilir.
Örtülü kâr dağıtımı sayılan haller
Buna karşılık giderlerin şişirilmesi, sahte veya yanıltıcı belge yolu ile giderlerin artırılması, alım olmadığı halde alım yapılmış gibi kayıt oluşturulması hallerinde ise açığa çıkan kazancın ortaklara gizlice aktarıldığını kabul etmek mümkündür.
Bu gibi hallerin tümünde idari anlayış, ortağa örtülü olarak, bir başka deyişle stopajdan kaçınılarak kâr dağıtımı yapıldığı şeklindedir. Bu anlayış saydığımız örneklerin tümü için bence doğru kabul edilemezse ve tartışılabilir nitelikteysede bu yazımızda incelemek istediğimiz konu bu değildir.
Burada, idari anlayışta dağıtıldığı kabul edilen kâr payı için stopaj tarh zamanaşımının süresinin başlangıcını tartışmak istiyoruz. Örneğin bir şirkete 2020 yılı için cezalı kurumlar vergisi ve cezalı stopaj tarhiyatı yapılsa ve ihbarnameler 2026 yılında tebliğ edilse, kurumlar vergisi açısından tarhiyatın zamanaşımına uğradığı söylenebilirken, aynı sav stopaj tarhiyatı için de söylenebilir mi?
Danıştay 4. Dairesi’nin yaklaşımı
Bu konu yargı kararların da tartışmalıdır. Danıştay 4. Dairesi bir davada, finansman giderlerinde netleştirme yapan ve dolayısıyla finansman giderlerini finansman gelirleri fazlalığı dolayısıyla zamanın mevzuatına göre kısıtlamaya tabi tutmayan bir şirkete yapılan cezalı kurumlar ve cezalı stopaj tarhiyatları aleyhine açılan davada, zamanaşımı dolayısıyla kurumlar vergisi tarhiyatı yapılamıyorsa, aynı sebeple stopaj tarhiyatının da yapılamayacağına karar vermiştir. Yani Daireye göre, stopaj tarhiyatına sebep gösterilen fiilin işlendiği yıl başından itibaren zamanaşımı süresi işlemeye başlayacaktır (E.2008/5999 K.2009/6397 T.8.12.2009; Bu karar aleyhine yapılan karar düzeltme başvurusu da E.2010/4756 K.2013/1271 sayı ve 14.3.2013 tarihli Karar le reddedilmiştir).
Danıştay 3. Dairesi’nin farklı yorumu
Buna karşılık Danıştay 3. Dairesi, stopajla ilgili olarak kayıt dışı bırakılan kurum kazancının doğduğu dönemden bağımsız olarak değerlendirilmesinin gerektiği, şirketlerde dağıtılabilir kârın kurumlar vergisi beyan dönemi olan dördüncü ay itibariyle ortaya çıktığı, davacı şirketin yetkili organlarınca alınmış herhangi bir kâr dağıtım kararı bulunmasa dahi, beyan dışı bırakılan ticari kârın ortaklar tarafından bu tarih itibariyle fiilen elde edildiğinin kabulü gerektiği, şirket yetkililerince kâr dağıtım kararı alınmamakla birlikte kârın fiilen dağıtılması durumunda da fiili ve ekonomik tasarruf meydana geldiğinden, elde etme fiili dağıtım tarihînde ortaya çıkmış olacağı, bu nedenle zamanaşımı dolayısıyla kurumlar vergisi tarhiyatının yapılamadığı bir durumda bu tarhiyata sebep olabilecek olayı izleyen yılı izleyen yıl başından itibaren zamanaşımı süresinin hesaplanması gerektiğine hükmetmiştir (E.2015/5926 K.2017/3690 T.4.5.2017).
Bana göre; kurumlar vergisi tarhiyatına sebep olacak fiilin tarihinin de stopaj tarhiyatına esas alınması gerekir. Ticaret Kanununun resmi kâr dağıtımlar için öngördüğü dağıtım sürecini ve yöntemini, gayri resmi kazanç dağıtımına esas almak, özün önceliği ilkesine ters düşer. Örneğin sahte veya yanıltıcı belgelerle giderlerini şişiren bir şirkette, bu giderler kadar para belge tarihi itibariyle işletmeden çekilmiş kabul edilmelidir. Bu gibi durumlarda ertesi yılın nisan dönemi için yapılan tarhiyatlar da dönem itibariyle yanlıştır. Hiçbir şirket sahte gider belgelerini defterine işleyip, açığa çıkan kazanç fazlasının dağıtımını izleyen yılın nisanına bırakmaz, hemen ortaklarına aktarır veya o tarih itibariyle kayıt dışı borçlarını kapatır yahut kayıt dışı alımlarında kullanır. Bu nedenle 4. Dairenin görüşü, bence vergilendirme ilkeleri açısından daha tutarlıdır. Ancak her olayı kendi içinde değerlendirmek belki daha yerinde olacaktır.
Bu konuyu yıllar önce de dile getirdim. Ancak konuya ilişkin tartışma, ne idari anlayış bazında, ne de yargı anlayışı bazında henüz sonuca bağlanmış değil.
