Hemen her hukuk dalı, kendi açısından “hata” kavramına yer vermiştir. Hata, ceza hukukunda suçun unsurlarına bağlı olarak ve özellikle yanılma hali ile dikkate alınırken, borçlar hukukunda iradeyi sakatlayan bir hâl olarak düzenlenmiştir.
Hata hâli ve kavramı Vergi Usul Kanunumuzda da yer bulmuş ve Kanunun 116. maddesinde “vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır” şeklinde tanımlanmıştır.
Hatanın yukarıdaki şekilde genel bir tanımından sonra izleyen maddelerde hata, hesap hataları ve vergilendirme hataları olmak üzere iki ana türe ayrılmıştır. Kanun matrahta veya vergi miktarında yapılan hatalarla mükerrer vergi tarhını hesap hatası olarak kabul etmiştir. Kanunda vergilendirme hataları ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme yahut muafiyet döneminde hata şeklinde sayılmıştır (VUK md. 117 ve 118).
Görüldüğü gibi, vergi hukukunda hatadan söz edebilmek için, varlığı ileri sürülen hataların bu aktardığımız hâllerden birisinin kapsamı içerisinde yer alması gerekmektedir.
Hatanın genel tanımından ve izleyen maddelerdeki türlerinden hareketle Vergi Usul Kanununun hata müessesesini sadece vergi aslı yönünden kabul ettiği gibi bir izlenim doğmaktadır. Ancak Kanunun 375. maddesinde “vergi cezalarında yapılan hatalar, bu Kanunda vergi hataları için belli edilen usul ve şartlara göre düzeltilir” hükmü ile hata ve düzeltme usulünün vergi cezaları için de uygulanabileceği vurgulanmıştır.
Bizim bu gün üzerinde tekraren duracağımız konu ise vergiye bağlı fer’i alacaklar (gecikme faizi ve zammı) için de hata ve düzeltme usulünün uygulanıp uygulanamayacağıdır. Konuya tekrar değinmemin sebebi, vergi dairelerinin bu konuda farklı uygulamalar içerisinde olmasıdır.
Gecikme faizinde düzeltme yolu
Önce gecikme faizi ile başlayalım. Gecikme faizinin de bir fer’i alacak olmasının ötesinde Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiş ve tarh usulü belirlenmiş bir kamu alacağı olması sebebiyle hata ve düzeltme müessesesinin kapsamı içerisinde olması gerektiği düşüncesindeyim. Nitekim ikale sözleşmesinden doğan verginin hata ve düzeltme hükümlerine göre faizi ile iadesinde faiz talebinin reddi üzerine konuya ilişkin olarak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 02.03.2022 tarih E.2022/1, K.2022/4 sayılı kararında asıl alacaktan ayrı ve bağımsız olarak faiz ödenmesi isteminin düzeltme ve şikayet başvurularına konu edilebileceği yönünde hüküm kurmuştur. Kararda; “Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (4) numaralı fıkrasından faizin, haksız veya fazla tahsil edilen vergi kapsamında değerlendirilmesi gereken yasal bir unsur olduğu anlaşılmaktadır. Bu durumda fazladan tahsil edilen verginin iadesi tam olarak yerine getirilmediğinden iade işlemindeki eksikliğin giderilmesi ve işlemiş olan faizin ödenmesi istemiyle, asıl alacağın iadesine ilişkin öngörülen düzeltme zamanaşımı süresi içinde, iadeden ayrı ve bağımsız olarak düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Dava konusu olaylarda, başvurucular tarafından ikale sözleşmesi uyarınca yapılan ek ödeme üzerinden kesilen gelir vergisinin tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusu faiz talebi yönünden kısmen reddedilmiştir. Bunun üzerine faiz ödenmeksizin başvuruculara iade edilen vergiler için işlemiş olan faizin ödenmesi istemiyle yapılan şikâyet başvuruları iade talebinden ayrı ve bağımsız olarak faiz talep edilmesi olarak değerlendirilemeyecektir.” şeklinde açıklamalardan sonra “açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, haksız olarak tahsil edilen verginin iadesi üzerine iade edilen vergiden bağımsız olarak ve tek başına faiz ödenmesi istemiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddeleri uyarınca düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulabileceği” yönünde giderilmesine” şeklinde sonuca varılmıştır.
Görüldüğü gibi Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna göre de mükelleflerin sadece faiz talebiyle dahi hata ve düzeltme hükümlerinden yararlanması mümkündür. Bu durumda hatalı veya fazla gecikme faizi hesaplanan hallerde de gecikme faizinin hata ve düzeltme hükümlerine göre düzeltilmesinin istenebileceği açıktır. Bu husus özellikle 2 no’lu Vergi Ceza İhbarnamesi ile tarh edilen gecikme faizinin hatalı hesabına karşı kullanılabilecek bir hukuki yol olması bakımından önemlidir.
Gecikme zammında düzeltme yolu
Ancak gecikme zammı konusunda hata ve düzeltme hükümlerinden yararlanmak mümkün değildir. Bilindiği gibi gecikme zammı 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda düzenlenmiştir. Gerek Danıştay kararlarında gerek doktrinde baskın görüş, 6183 sayılı Kanuna tabi işlemlerde hata ve düzeltme yolunun kullanılamayacağı yönündedir. Geçmişteki bir yazımda da bahsettiğim üzere bu görüşün ve özellikle yargı anlayışının aşağıdaki gerekçelere dayandığı görülmektedir.
- 213 sayılı Kanunda düzenlenmiş hata ve düzeltme hükümlerinin 6183 sayılı Kanuna göre tesis edilen işlemleri kapsamadığı,
- 6183 sayılı Kanunda konuya ilişkin olarak 213 sayılı Kanuna ilişkin bir atfın da bulunmadığı,
- (Ödeme emrine ilişkin olarak) ödeme emrinin vergi borcunun artık ödenmesi gereken safhaya gelmesinden sonra düzenlendiği,
- 6183 sayılı Kanunun 213 sayılı Kanuna nazaran çok daha geniş bir kapsama sahip olduğu ve hemen hemen bütün kamu alacaklarının bu Kanuna tabi olduğu, vergi alacaklarında hata ve düzeltme müessesesinin geçerliliğinin kabulü halinde diğer kamu alacakları ile vergi alacaklarının tahsil usulü konusunda bir ayrım ve eşitsizlik oluşacağı.
Bu nedenlerle de gecikme zammına ilişkin konularda Vergi Usul Kanununun hata ve düzeltme hükümlerinden yararlanmak kanaatimce mümkün değildir.
