359’un hataları ve KURGAN

359 ile kast ettiğimiz, Vergi Usul Kanunu’nun bir kısım filleri kaçakçılık suçları olarak kabul ederek hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandıran maddesidir.

Bu maddenin (a) fıkrasında, ver­gi ka­nun­larına gö­re tu­tu­lan ve­ya dü­zen­le­nen ve saklan­ma ve ib­raz mec­bu­ri­ye­ti bu­lu­nan; def­ter ve kayıtlar­da he­sap ve mu­ha­se­be hi­le­le­ri yapmak, ger­çek ol­ma­yan ve­ya kay­da ko­nu işlem­ler­le il­gi­si bu­lun­ma­yan kişiler adına he­sap açmak ve­ya def­ter­le­re kaydı ge­re­ken he­sap ve işlem­le­ri ver­gi matrahının azal­ması so­nu­cu­nu doğura­cak şekil­de ta­ma­men ve­ya kısmen başka def­ter, bel­ge ve­ya diğer kayıt or­tam­larına kay­de­tmek, def­ter, kayıt ve bel­ge­le­ri tah­rif etmek, giz­lemek ve­ya muh­te­vi­yatı iti­ba­riy­le yanıltıcı bel­ge dü­zen­lemek, bu tür bel­ge­le­ri kullanmak suç olarak kabul edilmiştir. Maddenin (b) fıkrasında ise;  def­ter, kayıt ve bel­ge­le­ri yok etmek ve­ya def­ter sa­hi­fe­le­ri­ni yok ede­rek ye­ri­ne başka yap­rak­lar koymak ve­ya hiç yap­rak koy­mamak ve­ya bel­ge­le­rin asıl ve­ya su­ret­le­ri­ni ta­ma­men ve­ya kısmen sah­te ola­rak dü­zen­le­mek ve­ya bu bel­ge­le­ri kul­la­nmak filleri suç olarak kabul edilmiştir. Maddenin sonraki diğer fıkraları da içerdiği sorunlarla her biri ayrı yazı konusu olabilecek niteliktedir. Ben şimdilik ilk iki fıkra üzerinde duracağım.

Dikkat edilirse 359. Madde’nin bu fıkralarında sayılan suçlarda, suçun oluşumu bakımından (çift defter tutmak hariç) “vergi ziyaı” aranmamıştır. Yani suçun unsurları arasında, hazine nezdinde vergi kaybı yaratmak yoktur.  Yani bir kişi vergi ziyaına yol açmasa dahi, 359. maddede yazılı fiilleri işlerse, ceza yargısı deyişi ile “Vergi Usul Kanunu’na muhalefet”ten mahkûmiyet alabilecektir. Örneğin bir şirkette yönetimdeki ortak, sırf dağıtılacak kârı azaltmak maksadı ile sahte veya yanıltıcı belge kullansa, ancak KDV’sini indirim konusu yapmasa ve kurumlar vergisi beyannamesinde de faturaları KKEG içerisine dahil etse, yine de 359. maddeye muhalefetten mahkûm olabilecektir. 

Yine bu düzenlemelere göre bir mükellef sahte belgeyi sahteliğini bilmeden defterlerine kaydetse veya turnedeki personeli harcamaları dolayısıyla böyle bir fatura getirse ancak daha sonra mükellef bunu fark edip beyannamesini verirken bu giderini “kanunen kabul edilmeyen giderlere” alsa ve KDV’sini indirim konusu yapmasa dahi, vergi kaybına yol açmamakla birlikte, yine vergi suçlusu kabul edilerek hapis cezası alabilecektir. Zira kanun sahte belgeyi kullanmaktan söz etmiştir. Deftere kayıt kullanmadır. Yoksa Kanunumuz yararlanma veya yarar sağlama, vergiyi azaltma, vergi kaybına yol açma gibi unsurlara bakmamaktadır. Nitekim Yargıtay anlayışı da bu yöndedir. Yerleşik içtihada göre, bu maddede yazılı suçlar açısından vergi ziyaının gerçekleşip gerçekleşmediğinin araştırılmasına gerek yoktur. 

Devlete vergi kaybı yaratmayan bir fiilin vergi suçu olması, her şeyden önce akla aykırıdır. Akla aykırı hukuk olmaz. Bu fiillerin, örneğin ortağının kâr payını hiç etmek isteyen kişinin fiili ve benzeri durumların cezalandırılmamasını savunuyor değilim. Ancak cezalandırıcı düzenlemenin Vergi Usul Kanunu olmaması gerektiğini savunuyorum.

İdari para cezası uygulanırken vergi kaybının aranmasına karşılık, hürriyeti bağlayıcı ceza verilirken vergi kaybının aranmaması, zaten Kanunun kendi içerisinde taşıdığı bir iç çelişki olarak karşımıza çıkmaktadır.

Öte yandan ceza hukukunda suçların oluşumunda kast unsuru, en önemli unsurlardandır. Ama 359. madde, kasdı suçun unsurlarından çıkartmıştır.  Madde tasarısını hazırlayanlar, bu ceza hukuku ilkesini de görmezden gelmişler ve metinden çıkartmışlarsa da, neyse ki uygulamada Yargıtay, maddeye rağmen, “kast unsurunun” varlığını yine de aramaktadır. Oysa özellikle belgeye bağlı suçlarda “kast”da yetmez, “bilme” şeklindeki özel kastın aranması gerekir.

Bu noktada haksızlıklara yol açan bir diğer noktada özellikle “kullanma” fillerinde “bilme” özel kastının aranmamasıdır. Açılan birçok vergi ceza davasında sanık mevkiine konulan yönetim kurulu üyelerinin, belgedeki kusuru bilme mevkiinde olmadıkları görülmektedir.  Bu durumda bulunanların neticede beraat etmesi de, onların sanık mevkiine konulması ile zedelenen itibarlarını yerine getirmemektedir.

Bu noktada ideal düzenle, 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler öncesi vergi suçlarının düzenlendiği 344. maddede yer almaktaydı. 344. madde “aşağıdaki fiillerle bilerek vergi ziyaına yol açanlar” diyordu. Maddenin uygulamasında her hangi bir sorun yokken madde, Bakan Temizel döneminin meşhur değişikliklerinden nasibini almış ve 4369 sayılı Kanunla bu günkü garip halini almıştır. 4369 sayılı Kanununun öngördüğü değişikliklerin çok büyük kısmı ya Yasa Koyucu tarafından ya da Anayasa Mahkemesi tarafından elenmiştir. Kalan 1-2 düzenlemeden biri de söz konusu 359. maddedir ki, bu madde de yeniden düzenlenmek zorundadır.

Bu çelişkiler uygulamada ceza ve vergi mahkemeleri arasındaki, olması gereken ilişkiyi de koparmıştır. Bu kopma sonucunda, kendisine üç kat idari para cezası kesilenler ve haklarında suç duyurusu yapılanların davalarında, anlaşılması mümkün olmayan sonuçlar oluşmaya başlamıştır.  Örneğin idari para cezası idari yargıda iptal edilmekle birlikte ceza yargısında mahkûm olanlar veya tam tersi, üç kat idari para cezası kesinleşmekle birlikte ceza yargısında beraat edenler giderek çoğalmaktadır. Anayasa Mahkemesi bu konuya dikkat çekerek yasama’nın bu konuda düzenleme yapması gereğine işaret etmişse de yıllardır herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.  

Maddenin kaleme alınıştaki gariplikleri veya haksızlıkları gidermek için vergi müfettişlerini ceza mahkemesi yerine koyan ve kasıt araştırması yaptıran 306 sayılı Genel Tebliğ uygulaması, daha sonra Genel Tebliği yaşama geçirebilmek için Vergi Denetim Kurulunca Nisan 2025’de kabul edilen Genelge maalesef sorunları çözmekten uzak olup, konuyu arap saçına çevirmiştir. İdare de sahte belge ile mücadelede parametre değişiklikleri adı altında KURGAN yazıları ile mükellefleri birbirine düşürerek vergi toplamaya çalışmaktadır.

Çağdaş ve etkin bir vergi ceza sistemi kurulmadan, vergi suçları yeniden düzenlenmeden, af kanunlarıyla kaldırılacağına herkesin inandığı cezaları keserek, sahte belge ile mücadelenin başarıya ulaşması zordur.