Ticari kazancın tespitinde tahakkuk ve dönemsellik esasları geçerli. Bir giderin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmiş olması yeterli. İstisnaları dışında, fiilen ödenmesi gerekmiyor. Dönemsellik ilkesi ise gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasını öngörüyor.
Gider yazma zamanı öteden beri çokça tartışılan bir konu. Birçok giderin gider yazma zamanı açık değil. Tartışmalar esas olarak, bazı giderlerde ödeme yapılmasının gider yazma açısından önemli olup olmadığı ve tahakkukun ne zaman gerçekleştiği noktalarında toplanıyor.
Bu köşede yayınlanan 27 Kasım 2024 tarihli makalede, çeşitli giderlerin gider yazma zamanına ilişkin, seçilmiş bazı özelgeler ve yargı kararları üzerinden, İdarenin ve yargı organlarının konuyla ilgili bakış açısını yansıtmıştım.
Bugün aynı konuya, daha sınırlı bazı giderlerle devam edeceğim. Bugünün konusu, ağırlıklı olarak yasal zorunluluklar nedeniyle ödenen, birçoğunun kapanan yıla veya aya ilişkin hasılat, üretim miktarı veya kâr gibi unsurlar üzerinden hesaplanıp izleyen dönemde ödenen bazı giderlerin kurum kazancının tespitinde ne zaman dikkate alınacağı.
Yasal zorunluluklar nedeniyle yapılan bazı ödemeler
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) no.lu bendinde, gelirin elde edilmesi ve devam ettirilmesi için yapılan harcamaların gider kaydedileceği hükmü yer alıyor.
Bir faaliyetin yapılması için vergi kanunları dışındaki kanunlar bazı ödemelerin yapılmasını zorunlu kılmışsa, bu ödemeler, gelirin elde edilmesi ve devam ettirilmesi için zorunlu giderlerdendir ve başka bir yasal düzenlemeyle yasaklanmadığı hallerde, bu kapsamda gider kaydedilir.
Bu kategoriye girebilecek birkaç örnek vermek gerekirse, şunlar söylenebilir.
- Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ile Odalar ve Borsalar Kanunu’na göre, kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilen ticari bilanço kârı üzerinden hesaplanan ve haziran ve ekim aylarında iki taksitte ödenen munzam aidat.
- Maden Kanunu gereği, bir önceki yıl faaliyetlerine ilişkin olarak her yıl nisan ayı sonuna kadar verilen bilgi formları üzerinden hesaplanan ve haziran ayı sonuna kadar ödenen Devlet hakkı.
- Petrol Kanunu gereği, üretilen petrol üzerinden hesaplanan ve üretimin yapıldığı ayı izleyen ay içinde beyan edilerek tahakkuk ettirilen ve ödenen Devlet hissesi.
- Elektrik Piyasası Kanunu gereği, üretilen enerjiden yola çıkılmak suretiyle DSİ tarafından yıllık olarak hesaplanan ve izleyen yıl ödenen hidroelektrik kaynak katkı payı.
- Çevre Kanunu gereği, izleyen ayda beyan edilerek tahakkuk ettirilen ve ödenen geri kazanım katılım payı.
- Türk Standartları Enstitüsü Kuruluş Kanunu’na göre, önceki yıl bilançosuna göre safi kâr üzerinden hesaplanan ve ödenen aidat.
Tahakkuk tanımı
Makalenin başında da ifade ettim, ticari kazancın tespitinde tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri geçerli. Dönemsellik çok tartışılan bir konu değil ama tahakkuk kavramı tartışmaya çok açık bir konu.
Vergi kanunlarımızda açık bir tahakkuk tanımı bulunmamakla beraber tahakkuk, gelir veya giderin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesi olarak tanımlanıyor. Mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmeyen gelirler elde edilmiş sayılmıyor, giderler ise yapılmış kabul edilmiyor. Bu tanım doğrultusunda alacak ve borcun kesin olarak hesaplanabildiği ve hukuken talep edilebilir hale geldiği tarihte tahakkuk gerçekleşmiş sayılıyor.
Tahakkuk esasından ne anlaşılması gerektiği konusunda bugüne kadar gördüğüm en ayrıntılı değerlendirme 22.12.2004 tarihli ve E:2004/1 K:2004/1 sayılı Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurul kararında yer alıyor. Bu kararda;
- Tahakkuk, gelirin ve giderin mahiyetinin ve miktarının kesinleşmesi ve kişiselleşmesiyle birlikte, hukuken istenebilir duruma gelmeyi sağlayan işlemin ve olayın gerçekleşmesi olarak tanımlanıyor,
- Mahiyeti ve tutarı itibariyle kesinleşme, taraflar arasında mevcut ticari ilişkide edimlerin eksiksiz yerine getirilmesi suretiyle karşılıklı mutabakatla belirlenen bedele hak kazanılması ve bu bedelin belirginleşerek kesinleşmesini ifade ettiği belirtiliyor,
- Alacak ve borcun, alacaklısının ve borçlusunun kimliğinin tespiti kişiselleşmesini, muhatap tarafından istenebileceği safhaya gelmesi de borcun veya alacağın hukuken istenebilirliğini ifade ettiği açıklanıyor,
- Gelirin tahsil edilmiş veya giderlerin ödenmiş veya ödenmemiş olmasının tahakkuk esasına etkisi bulunmadığı, mahiyeti ve tutarı itibariyle kesinleşmiş, kişiselleşmiş bir alacak veya borç taraflar arasında varılan mutabakatla kararlaştırılmış, ancak ödeme dönemleri (vade) nedeniyle henüz ifa edilebilir safhaya gelmemiş olabileceği tespiti yapılıyor.
Çok sayıda Danıştay kararında da tahakkuk tanımı var ama yukarıdaki kararla yetineyim ve bir de Mali İdare tanımı vereyim. Son zamanlarda verilen özelgelerde tahakkuk, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması olarak tanımlanıyor.
Gider yazma zamanı konusunda özelge ve kararlar
Bir önceki bölümde yer alan tahakkuk tanımları arasında önemli bir fark yok gibi gözüküyor. Gelir İdaresi özelgelerinde yer alan tanımdaki, “işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması” ifadesi kafa karıştırabilir ancak bu açıklama kısmının yukarıda örneklerini yazdığım giderler açısından bir önemi yok. Örneklerin çoğunda zaten ödeme şartları ya ilgili kanunda belirlenmiş durumda.
Tanımlarda bugünün konusu açısından bir farklılık yok ama tanımların uygulaması konusunda paralellik yok. Örnek konularla ilgili çok sayıda karar ve özelge yok ama az sayıdaki özelge ve karar bile uygulamada özelge ve kararların aynı paralelde olmadığını gösteriyor. Birkaç farklı yorumu özetleyeyim.
- Mali İdare öteden beri Maden Kanunu gereği ödenen Devlet hakkı tutarının fiilen ödendiği tarihte gider yazılabileceği yönünde görüşler veriyor. (16.04.1986 tarih ve 5114 sayılı, 18.01.2007 tarih ve 3723 sayılı, 19.02.2013 tarih ve 1 sayılı, 20.02.2013 tarih ve 230 sayılı, 12.03.2015 tarih ve 283 sayılı özelgeler.) Yargı kararları aynı yönde değil. Maden Kanunu uyarınca ödenen Devlet hakkının ödendiği dönemde gider yazılmasını zorunlu kılan bir düzenleme olmadığı, Kanun'da öngörülmeyen bir zorunluluğun özelgeler ile getirilerek, Hazine paylarının tahakkuk ettiği dönemde değil ödendiği dönemde gider yazılmasının, Kanun gereği sahip olunan giderleştirme hakkının kullanmasını engellediği, bu durumun verginin yasallığı ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle yapılan cezalı tarhiyatları kaldıran kararlar var. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 22.12.2022 tarih ve E:2020/2366 K:2022/8946 sayılı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 08.10.2024 tarih ve E:2023/6031 K:2024/5180 sayılı kararları.)
- Gelir İdaresinin, hidroelektrik kaynak katkı payının kuruma bildirildiği tarihte (02.04.2018 tarih ve 53937 sayılı özelge), TOBB’a ödenen levha kayıt ücretinin ödendiği dönemde (18.02.2016 tarih ve 91 sayılı özelge), geri kazanım katılım payının beyan edilerek fiilen ödendiği tarih itibarıyla (31.05.2024 tarih ve 30.07.2024 tarihli özelgeler) gider yazılabileceği yönünde görüşleri var.
Kişisel değerlendirmem
- Öncelikle bir belirleme yapayım. Yukarıda örnek olarak ifade ettiğim giderlerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1. maddesi kapsamında gider olarak kabul edildiğini düşünüyorum. Özelge ve yargı kararları da konuyu bu çerçevede değerlendiriyor. Bu giderlerden en azından bazılarının vergi benzeri olduğu ve aynı maddenin 5 numaralı bendi kapsamında gider yazılacağı görüşünde olanlar olabilir.
- Başka bir kanun gereği yapılan ödemelerin gider yazma zamanı konusunda ilgili kanunda özel düzenleme olabilir. Varsa bu düzenlemeyi dikkate almak gerekiyor. Örneğin, yukarıda örnek olarak ifade ettiğim ödemelerden, Türk Standartları Enstitüsü Kuruluş Kanunu’na göre ödenen aidat için özel hüküm var. Söz konusu Kanun’da, gelir ve kurumlar vergilerine tabi teşekküllerce tediye olunan aidatın, o yılın hesap döneminde masraf kaydedileceği öngörülmüş. Buradaki tediye kavramının fiili ödeme olup olmadığı tartışmaya açık. Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 2, 3 ve 8 numaralı bentlerinde de ödeme kavramı var ve bu kavramın fiili ödeme olup olmadığı halen tartışılıyor. Bu konuyla ilgili ben de birden fazla makale yazdım. Burada tekrar konuya girmeyeceğim.
- Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1. maddesi kapsamındaki giderler için tahakkuk ilkesinin geçerli olduğu açık. Bu konuda tartışma olmaması gerekir. Dolayısıyla, gider yazmayı fiili ödemeye bağlayan görüşlere katılmak mümkün değil. Tahakkukun ne zaman gerçekleştiği elbette tartışılabilir.
- Bir bildirim veya beyan yapıldığı durumda, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmenin bildirim veya beyan tarihinde olduğu düşüncesinde değilim. Bu çerçevede ödemenin, örneğin kapanan yılın cirosu veya kârı üzerinden hesaplandığı durumda, tahakkukun ciro veya kârın hesaplanabildiği yıl sonu itibariyle tahakkukun gerçekleştiğini düşünüyorum. Benzer şekilde örneğin, Maden Kanunu gereği ödenen Devlet hakkı tutarının belirlenmesi için bildirim zamanını beklemeye gerek olmadığı, üretilen maden miktarına bağlı olarak yılın son günü itibariyle Devlet hakkı tutarının hesaplanabilir olduğu ve dolayısıyla giderin tahakkuk ettiği düşüncesindeyim. Yukarıda özetlediğim yargı kararlarındaki gerekçelere katılıyorum.
