Vergi mevzuatımızın çok değiştiği herkes tarafından kabul edilen bir gerçek. Yasaları değiştirerek bütün sorunları çözeceğimizi düşünüyor, değişikliklerden çok şey bekliyoruz. Bu söylediğim konunun bütün tarafları için geçerli; politikacılar, mali idare, mükellefler.
Son yıllara baktığımızda şöyle bir tablo var: 2022 yılında 10 kanunla 54, 2023 yılında 4 kanunla 73, 2024 yılında 6 kanunla 62 maddelik değişiklik yapılmış. 2025 nispeten sakin geçiyor, bir kanunla 12 maddelik düzenleme yapılmış. Muhtemelen yıl sonundan önce bir paket daha görür, ortalamaya yaklaşırız. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun yürütme ve yürürlük maddeleri hariç 40 maddeden oluştuğunu dikkate alırsak, her yıl, kurumlar vergisi kanunu madde sayısı kadar, hatta bazı yıllarda neredeyse iki katı kadar maddeden oluşan değişiklik yapılıyor. Gerçekten inanılmaz.
Yasalarda çok değişiklik yapılması, başka sorunlar yanında, uygulamanın netleşmesini ve içtihat oluşmasını engellediği gibi, uygulamaya odaklanılmasına de engel oluyor.
Bugün geçtiğimiz yıllarda yapılan iki yasal düzenlemenin, düzenleme öncesi dönemleri nasıl etkilediğine ilişkin iki yargı kararı paylaşacağım. Düzenlemelerden birisi sermaye azaltımına, diğeri şirket birleşmesi öncesinde iştirak alımı için kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, devralan şirket tarafından gider kabul edilmesine ilişkin.
Sermaye azaltımında vergileme
9 Kasım 2022 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 7420 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/B maddesiyle, sermaye azaltımında, sermayenin unsurlarına ve sermayenin unsurlarının sermayeye eklenmesinden sermaye azaltımı yapıldığı tarihe kadar geçen zamana bağlı olarak yeni bir vergileme öngörüldü.
Bu düzenleme öncesinde yapılan sermaye azaltımlarında vergileme yapılıp yapılmayacağı tartışmalıydı. Mali İdare, sermaye unsurlarının vergileme durumuna bağlı bir yorumla, en çok vergilemeyi gerektiren unsurdan başlayarak vergileme yapılması düşüncesindeydi. Bu görüş doğrultusunda çok sayıda tarhiyat da yapıldı.
Yapılan tarhiyatların bir kısmı yargı kararıyla kaldırıldı, bir kısmı da onandı. Yapılan tarhiyatı kaldıran kararlar, sermaye azaltımında unsurlarına bağlı olarak vergileme yapılacağına ve öncelik sırasına ilişkin düzenleme olmadığı, muvazaalı bir işlem yoksa ve sermaye azaltımı ticari gerekliliklerden kaynaklanıyorsa vergileme yapılamayacağı; tarhiyatı onayan kararlar ise bilançoda yer alan özvarlık unsurlarının sermayeye eklenmiş olması durumunda bu unsurların nitelik değiştirerek “sermaye” haline dönüştüğü ve dağıtılmaları halinde ortada bir kâr dağıtımından bahsedilemeyeceği değerlendirilse de, vergilendirmede vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olması nedeniyle azaltılan sermayenin terkibinin tipik anlamda kâr dağıtımı oluşturan unsurlardan oluşup oluşmadığının belirlenmesi gerektiği, bu anlamda dağıtımı yapılan tutarın şeklen “sermaye payı” olmasının bir önemi bulunmadığı gerekçelerine dayanıyordu.
7420 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik öncesinde yapılan tarhiyatlarla ilgili yargı kararları gelmeye devam ediyor. Değişiklik sonrasında verilen kararlarda, yapılan tarhiyatların, uyuşmazlık konusu dönemde, sermayenin azaltılması durumunda, sermayenin hangi unsurlarının ne kadar tutarda azalacağı ve azaltıma konu edilen unsurlar üzerinden nasıl vergileme yapılacağı konusunda tarhiyatın ilgili bulunduğu yönünde yasal bir düzenleme bulunmadığı gerekçesiyle, açılan davalar kabul ediliyor ve tarhiyatlar kaldırılıyor. Gördüğüm kararlarda, başka bir gerekçe yok. İlgilenenler için en son tarihli iki karara ilişkin bilgileri vereyim: Danıştay Üçüncü Dairesinin 16.12.2024 tarih; E:2023/4274 K:2024/6918 ve E:2023/4205 K:2024/6920 sayılı kararları.
Birleşme sonrası iştirak alımına ilişkin faiz giderleri
12.03.2023 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 7440 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemeyle, devir yoluyla birleşmelerde, devrolan kurumun devir öncesinde iştirak alımına ilişkin finansman giderlerinin, devralan şirkette gider olarak dikkate alınabilmesine olanak sağlandı. Kanun Teklifinde geçmiş dönemlerle ilgili de bir af öneriliyordu ama bu öneri yasalaşmadı.
Değişiklikle birlikte, yabancı kaynakla edinilen iştirakle birleşme halinde, bu iştirakin edinimiyle ilgili finansman giderlerinin, birleşilen şirkette gider yazılması olanaklı hale geldi.
Değişiklik öncesinde Mali İdare, yabancı kaynakla finanse edilen iştirakle birleşmede, birleşme sonrası finansman giderlerinin, kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı görüşündeydi. İdarenin yazılı görüşü de bu şekildeydi, bu konuda çok sayıda tarhiyat da yapılmıştı. Yapılan tarhiyatlar da benim tespit edebildiğim kadarıyla yargı kararlarıyla onandı, farklı bir karar bilmiyorum.
Konu bu şekilde istikrar kazanmaya başlamıştı ki yukarıda özetlediğim yasal değişiklikle, bahse konu finansman giderlerinin matrahın tespitinde indirim konusu yapılmasına izin verildi.
Yasal değişiklik öncesinde verilen yargı kararları, ortada iştirak hissesi alımından ve dolayısıyla bu nedenle katlanılan bir giderden söz edilemeyeceği, birleşme sonrasında iştirak edilen bir iştirakin söz konusu olmadığı, vergilendirilmede vergiye ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hükmünden hareketle, kanuna karşı hileli bir yolun seçilmiş olduğu gerekçelerine dayanıyordu.
Değişiklik sonrasında benzer tarhiyatlarla ilgili kararların gerekçeleri değişti ancak kararlar değişmedi. Yeni kararlarda, 7440 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemenin 01.01.2023 tarihinden itibaren elde edilen gelir ve kazançlara uygulanacağının kurala bağlanması karşısında, uyuşmazlık konusu dönem için söz konusu giderlerin indirim konusu yapılabileceğine ilişkin bir yasal düzenleme bulunmadığından, aksi yöndeki gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış. Yeni dönemde verilmiş benim tespit edebildiğim bu yönde en az altı Danıştay kararı var. İlgilenenler için en son tarihli ikisine ilişkin bilgileri vereyim: Danıştay Üçüncü Dairesinin 13.02.2025 tarih; E:2023/5895 K:2025/641 ve E:2023/5435 K:2025/642 sayılı kararları.
Konuya ilişkin değerlendirmelerim
Makale kapsamıyla çok ilgili olmamakla birlikte, öncelikle özetlediğim iki yasal değişikliğin yeniden değerlendirilmesinde yarar olduğunu düşündüğümü ifade etmek isterim. Beş yıldan önce yapılan sermaye azaltımında vergilemenin ağır olduğunu, beş yıldan sonraki vergilemenin de bir yıl sınırı olması gerektiğini düşünüyorum. İştirak edinimiyle ilgili finansman giderlerine ilişkin düzenlemenin de yeniden değerlendirilmesi gerektiği düşüncesindeyim.
Yukarıda özetlediğim iki konuyla ilgili düşüncelerimi de kısaca ifade edeyim.
- Sermaye azaltımıyla ilgili düzenlemenin gerekçesinde konunun netleştirildiği belirtiliyor. İştirak edinimine ilişkin finansman giderleriyle ilgili düzenlemenin gerekçesinde değil ama af önerisi içeren, kabul edilmeyen geçici madde önerisinin gerekçesinde kalıcı düzenlemeye atıf yapılarak, konunun netleştirildiği açıklanıyor. Özellikle son yıllarda yapılan netleştirme belirlemelerinin özenli kullanılmadığını düşünüyorum. Finansman giderleriyle ilgili değişikliğin gerekçesine itibar edecek olsak, konuyla ilgili daha önceki özelge ve yargı kararlarının doğruluğundan şüphe etmemiz, konunun net olmadığı sonucuna ulaşmamız gerekecek. Neyse ki yeni yargı kararları da konuya böyle bakmadı ve değişiklik öncesi dönemlere ilişkin aynı yönde kararlar çıkmaya devam ediyor.
- Özetlediğim yargı kararları, yasal değişikliklerin/düzenlemelerin, geçmiş uygulamaları nasıl etkilediğine güzel bir örnek. Her yasal değişikliğin ve değişiklik gerekçesinin geçmişi etkileme potansiyeli var. Bir konuyu netleştirmek isterken, birçok konuda belirsizlik yaratmış, geçmiş dönemlere ilişkin mükelleflere risk yaratmış, hukuk güvenliğini zedelemiş olabiliriz. Bu nedenle, gereksiz değişikliklerden kaçınmakta yarar olduğunu, sirkülerle/tebliğle yapılacak açıklamaların/netleştirmelerin yasayla yapılmasının yarardan çok zarar doğurduğunu düşünüyorum.
