Vergi matrahının tespitinde, gider yazma zamanı öteden beri çokça tartışılan bir konu. Birçok giderin gider yazma zamanı açık değil. Tartışmalar esas olarak iki noktada yoğunlaşıyor. Bazı giderlerde ödeme yapılmasının gider yazma açısından önemli olup olmadığı ve tahakkuk tarihinde gider yazılacağı açık olan bazı giderler için tahakkukun ne zaman gerçekleştiği.
Bugünün konusu, bütün giderleri kapsamıyor. Konuyu, ağırlıklı olarak yasal zorunluluklar nedeniyle ödenen, birçoğunun kapanan yıla veya aya ilişkin hasılat, üretim miktarı veya kâr gibi unsurlar üzerinden hesaplanıp izleyen dönemde ödenen bazı giderlerin kurum kazancının tespitinde ne zaman dikkate alınacağıyla sınırlamaya çalışacağım.
Yasal zorunluluklar nedeniyle yapılan bazı ödemeler
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) no.lu bendinde, gelirin elde edilmesi ve devam ettirilmesi için yapılan harcamaların gider kaydedileceği hükmü yer alıyor.
Bir faaliyetin yapılması için vergi kanunları dışındaki kanunlar bazı ödemelerin yapılmasını zorunlu kılmışsa, bu ödemeler, gelirin elde edilmesi ve devam ettirilmesi için zorunlu giderlerdendir ve başka bir yasal düzenlemeyle yasaklanmadığı hallerde, bu kapsamda gider kaydedilir.
Bu kategoriye girebilecek çok örnek var. Birkaçını saymak gerekirse, şunlar söylenebilir:
- Maden Kanunu gereği, bir önceki yıl faaliyetlerine ilişkin olarak verilen bilgi formları üzerinden hesaplanan ve haziran ayı sonuna kadar ödenen Devlet hakkı.
- Petrol Kanunu gereği, üretilen petrol üzerinden hesaplanan ve üretimin yapıldığı ayı izleyen ay içinde beyan edilerek tahakkuk ettirilen ve ödenen Devlet hissesi.
- Elektrik Piyasası Kanunu gereği net satış hasılatı üzerinden hesaplanan EPDK katılma payı,
- Elektrik Piyasası Kanunu gereği, üretilen enerjiden yola çıkılmak suretiyle DSİ tarafından yıllık olarak hesaplanan ve izleyen yıl ödenen hidroelektrik kaynak katkı payı.
- Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ile Odalar ve Borsalar Kanunu’na göre, ticari bilanço kârı üzerinden hesaplanan ve haziran ve ekim aylarında iki taksitte ödenen munzam aidat.
- Çevre Kanunu gereği, izleyen ayda beyan edilerek tahakkuk ettirilen ve ödenen geri kazanım katılım payı.
- Türk Standartları Enstitüsü Kuruluş Kanunu’na göre, önceki yıl bilançosuna göre safi kâr üzerinden hesaplanan ve ödenen aidat.
Tahakkuk tanımı
Tahakkuk, gelir veya giderin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesi olarak tanımlanıyor. Mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmeyen gelirler elde edilmiş sayılmıyor, giderler ise yapılmış kabul edilmiyor. Bu tanım doğrultusunda alacak ve borcun kesin olarak hesaplanabildiği ve hukuken talep edilebilir hale geldiği tarihte tahakkuk gerçekleşmiş sayılıyor.
Tahakkuk esasından ne anlaşılması gerektiği konusunda bugüne kadar gördüğüm en ayrıntılı değerlendirme 22.12.2004 tarihli ve E:2004/1 K:2004/1 sayılı Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurul kararında yer alıyor. Bu kararda;
- Tahakkuk, gelirin ve giderin mahiyetinin ve miktarının kesinleşmesi ve kişiselleşmesiyle birlikte, hukuken istenebilir duruma gelmeyi sağlayan işlemin ve olayın gerçekleşmesi olarak tanımlanıyor,
- Mahiyeti ve tutarı itibariyle kesinleşme, taraflar arasında mevcut ticari ilişkide edimlerin eksiksiz yerine getirilmesi suretiyle karşılıklı mutabakatla belirlenen bedele hak kazanılması ve bu bedelin belirginleşerek kesinleşmesini ifade ettiği belirtiliyor,
- Alacak ve borcun, alacaklısının ve borçlusunun kimliğinin tespiti kişiselleşmesini, muhatap tarafından istenebileceği safhaya gelmesi de borcun veya alacağın hukuken istenebilirliğini ifade ettiği açıklanıyor,
- Gelirin tahsil edilmiş veya giderlerin ödenmiş veya ödenmemiş olmasının tahakkuk esasına etkisi bulunmadığı, mahiyeti ve tutarı itibariyle kesinleşmiş, kişiselleşmiş bir alacak veya borç taraflar arasında varılan mutabakatla kararlaştırılmış, ancak ödeme dönemleri (vade) nedeniyle henüz ifa edilebilir safhaya gelmemiş olabileceği tespiti yapılıyor.
Çok sayıda Danıştay kararında da tahakkuk tanımı var ama yukarıdaki kararla yetineyim ve bir de Mali İdare tanımı vereyim. Son zamanlarda verilen özelgelerde tahakkuk, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması olarak tanımlanıyor.
Gider yazma zamanı konusunda özelge ve yargı kararları
Bir önceki bölümde yer alan tahakkuk tanımları arasında önemli bir fark yok gibi gözüküyor. Gelir İdaresi özelgelerinde yer alan tanımdaki, “işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması” ifadesi kafa karıştırabilir ancak bu açıklama kısmının yukarıda örneklerini yazdığım giderler açısından bir önemi yok. Örneklerin çoğunda zaten ödeme şartları da ilgili kanunda belirlenmiş durumda.
Tanımlarda bugünün konusu açısından bir farklılık yok ama tanımların uygulaması konusunda paralellik de yok. Özelge ve kararlar aynı yönde değil. Birkaç farklı yorumu özetleyeyim.
- Mali İdare öteden beri Maden Kanunu gereği ödenen Devlet hakkı tutarının fiilen ödendiği tarihte gider yazılabileceği yönünde görüşler veriyor. (16.04.1986 tarih ve 5114 sayılı, 18.01.2007 tarih ve 3723 sayılı, 19.02.2013 tarih ve 1 sayılı, 20.02.2013 tarih ve 230 sayılı, 12.03.2015 tarih ve 283 sayılı özelgeler.) Yargı kararları aynı yönde değil. Maden Kanunu uyarınca ödenen Devlet hakkının ödendiği dönemde gider yazılmasını zorunlu kılan bir düzenleme olmadığı, Kanun'da öngörülmeyen bir zorunluluğun özelgeler ile getirilerek, Hazine paylarının tahakkuk ettiği dönemde değil ödendiği dönemde gider yazılmasının, Kanun gereği sahip olunan giderleştirme hakkının kullanmasını engellediği, bu durumun verginin yasallığı ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle yapılan cezalı tarhiyatları kaldıran kararlar var. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 22.12.2022 tarih ve E:2020/2366 K:2022/8946 sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin; 08.10.2024 tarih ve E:2023/6031 K:2024/5180 ve 15.12.2025 tarih ve E:2023/8674 K:2025/5499 sayılı kararları.)
- Danıştay Üçüncü Dairesinin, EPDK katılım payının, ilgili mevzuat çerçevesinde, satışların yapıldığı yıla ilişkin olarak elde edilen hasılat üzerinden hesaplanan gelir ve gidere ilişkin bir tutar olduğu, dönemsellik ilkesinin gereği olarak 2018 yılı hasılatı üzerinden 31.12.2018 tarihinde tahakkuk eden EPDK katılım payının bu yıl hesapları ile ilişkilendirilerek gider yazılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, Bölge İdare Mahkemesince verilen kararı bozan yeni tarihli bir kararı var. Kararda tahakkuk tarihinin ne zaman olduğu açıkça belirlenmiş. (Danıştay Üçüncü Dairesinin 18.11.2025 tarih ve E:2023/7110 K:2025/4631 sayılı kararı.)
- Gelir İdaresi’nin, hidroelektrik kaynak katkı payının kuruma bildirildiği tarihte (02.04.2018 tarih ve 53937 sayılı özelge), TOBB’a ödenen levha kayıt ücretinin ödendiği dönemde (18.02.2016 tarih ve 91 sayılı özelge), geri kazanım katılım payının beyan edilerek fiilen ödendiği tarih itibarıyla (31.05.2024 tarih ve 30.07.2024 tarihli özelgeler) gider yazılabileceği yönünde görüşleri var.
Kişisel değerlendirmem
- Öncelikle bir belirleme yapayım. Yukarıda örnek olarak ifade ettiğim giderlerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1. maddesi kapsamında gider olarak kabul edildiğini düşünüyorum. Özelge ve yargı kararları da konuyu bu çerçevede değerlendiriyor. Bu giderlerden en azından bazılarının vergi benzeri olduğu ve aynı maddenin 5 numaralı bendi kapsamında gider yazılacağı görüşünde olanlar olabilir.
- Başka bir kanun gereği yapılan ödemelerin gider yazma zamanı konusunda ilgili kanunda özel düzenleme olabilir. Varsa bu düzenlemeyi dikkate almak gerekiyor. Örneğin, yukarıda örnek olarak ifade ettiğim ödemelerden, Türk Standartları Enstitüsü Kuruluş Kanunu’na göre ödenen aidat için özel hüküm var. Söz konusu Kanun’da, gelir ve kurumlar vergilerine tabi teşekküllerce tediye olunan aidatın, o yılın hesap döneminde masraf kaydedileceği öngörülmüş. Buradaki tediye kavramı ticaret ve muhasebe dillerinde fiili ödeme anlamına gelebilir. Benzer şekilde, 5510 sayılı Kanun’un 88. maddesinde, Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarının gider yazılamayacağına ilişkin açık düzenleme var. Bu açık düzenleme gereği, tahakkuk eden ve hesaben ödenen ancak fiilen ödenmeyen primlerin gider yazılması mümkün değil.
- Ticari kazancın tespitiyle ilgili Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu dışındaki kanunlarda da hüküm olabiliyor. Bu hükümlerin aslında çoğu gereksiz (çünkü Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1. maddesi gider yazma açısından yeterli), bir kısmında da gider tanımlanırken “ödenen” kavramı kullanılarak gider yazmanın fiilen ödemeye bağlanmış olup olmadığı tartışması yaratıyor. Bu Kanunlara örnek olarak Bankacılık Kanunu’nda yer alan kredi kuruluşlarınca Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna “ödenen” sigorta primlerinin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edileceğine ilişkin düzenleme söylenebilir. Bu hükmün, primin gider yazılmasını fiili ödemeye bağladığını düşünmüyorum, gider yazma konusunda tereddüt olmaması amacıyla getirildiğini düşünüyorum.
- Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 2, 3 ve 8 numaralı bentlerinde de ödeme kavramı var ve bu kavramın fiili ödeme olup olmadığı halen tartışılıyor. Bu konuyla ilgili ben de birden fazla makale yazdım. Burada tekrar konuya girmeyeceğim.
- Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1. maddesi kapsamındaki giderler için tahakkuk ilkesinin geçerli olduğu açık. Bu konuda tartışma olmaması gerekir. Dolayısıyla, özel bir düzenleme olmadıkça, gider yazmayı fiili ödemeye bağlayan görüşlere katılmak mümkün değil. Tahakkukun ne zaman gerçekleştiği elbette tartışılabilir. Yukarıda özetlediğim EPDK payıyla ilgili konuda olduğu gibi.
- Bir bildirim veya beyan yapıldığı durumda, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmenin bildirim veya beyan tarihinde olduğu düşüncesinde değilim. Gider tahakkukunun vergi tahakkukunda farklı olduğunu düşünüyorum. Bu çerçevede ödemenin, örneğin kapanan yılın cirosu veya kârı üzerinden hesaplandığı durumda, ciro veya kârın hesaplanabildiği yıl sonu itibariyle gider tahakkuku gerçekleşiyor. Benzer şekilde örneğin, Maden Kanunu gereği ödenen Devlet hakkı tutarının belirlenmesi için bildirim zamanını beklemeye gerek yok, üretilen maden miktarına bağlı olarak yılın son günü itibariyle Devlet hakkı tutarı hesaplanabilir, dolayısıyla giderin tahakkuk etmiştir. Özetle, yukarıda özetlediğim yargı kararlarındaki gerekçelere katılıyorum.
