Emsalinden düşük bedelle yapılan satışlarla ilgili olarak, vergi mevzuatımızda iki önemli güvenlik önlemi düzenlemesi yer alıyor.
Bu düzenlemelerden birisi, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27. maddesinde. Bu maddede yer alan düzenleme, satış bedelinin emsal bedeline göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı durumda, katma değer vergisi matrahı olarak emsal bedelin dikkate alınmasını öngörüyor.
Benzer bir düzenleme Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde yer alıyor. Bu maddede yer alan örtülü kazanç aktarımına ilişkin düzenleme, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olacak şekilde belirlenen bedel veya fiyat üzerinden işlem yapılması durumunda, emsal bedel veya fiyat üzerinden vergi tarhiyatı yapılmasına olanak veriyor.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan hüküm, ilişkili olmayan kişiler arasında yapılan işlemlerde, satış bedelinin emsalinden düşük belirlenmesini, tek başına kurumlar vergisi tarhiyatına esas alınabilecek bir durum olarak belirlemiş değil. Bugünün konusu bu, ilişkili olmayan kişiler arasında yapılan işlemlerde, emsal bedelden düşük bir bedelle satış yapılmasının vergileme boyutu.
Her iki düzenleme de önemli bir şarta bağlı
Yukarıda özetlediğim her iki düzenlemede de tarhiyat için uygulanan bedel veya fiyatın emsalinden düşük olması yeterli değil. Bedelin emsalinden düşük olması yanında;
- Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27. maddesi kapsamında tarhiyat yapılabilmesi için, düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamaması,
- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde yer alan, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı düzenlemesi kapsamında tarhiyat yapılabilmesi için ise işlemin ilişkili kişiler arasında olması,
gerekiyor.
İlişkili olmayan kişiler arasındaki işlemlerde, bedelin emsalinden düşük olması tarhiyat için yeterli değil
Yukarıda da belirttiğim gibi, ilişkili kişilerle emsalinden düşük bedel veya fiyat üzerinden işlem yapılması durumunda, kural olarak, kurumlar vergisi tarhiyatı yapılabilmesi olanaklı.
Örtülü kazanç dağıtımı için aranan şartların gerçekleşmemesi halinde ise satış bedelinin emsal bedeline göre düşük bir şekilde belirlenmesi, tek başına kurumlar vergisi tarhiyatına esas alınabilecek bir durum değil.
Ticari hayatın rutin akışı içerisinde, emsalinden daha düşük bedelle veya zararına satış yapılması olağan bir durum. Her ne kadar ticari hayatın amacı kâr elde etmek olsa da, çeşitli nedenlerle emsalinden düşük bedelle veya zararına satış açıklanabilir bir durum olabilir ve sadece bu nedenle kurumlar vergisi tarhiyatı yapılması söz konusu değil.
Tarhiyat için satış bedelinin faturada gösterilenden yüksek olduğunun ispatı gerekir
İlişkili olmayan kişilerle yapılan işlemlerde, sadece satış bedelinin emsal bedelin çok altında olduğu tespit edilerek aradaki fark tutar kadar hasılat elde edildiğinin iddia edilmesi halinde, elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu durumun ispatı gerekir.
İspat yükümlülüğü Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi hükmü gereği iddia eden tarafa ait. Uzun süre zarar etmenin iktisadi icaplara uygun olmadığı gerekçesiyle, ispat yükümlülüğünün mükellefe ait olduğu düşüncesinde olanlar da elbette var. İktisadi icabın ne olduğu tartışması bir tarafa, mükellefin faturada yer alan tutarın üzerinde bir hasılat elde etmediğini nasıl ispat edeceği ayrı bir sorun. Bir bakıma olmayanın ispatı gerekiyor.
Dolayısıyla, özel durumları bir tarafa bırakırsak, ilişkili olmayan kişiler arasında yapılan işlemlerde, faturada ve kayıtlarda yer alan tutarın üzerinde bir hasılat elde edildiğinin, bunu iddia eden İdare tarafından ispat edilmesi gerektiğini düşünüyorum.
Yeni tarihli bir Danıştay VDDK Kararı
Kendi kişisel yorumumu kısa tutup, 2025 tarihli bir Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (VDDK) kararını özetleyeyim. Karar hem ilişkili olmayan kişiler arasında düşük bedelle yapılan satışların hukuki boyutunu özetliyor hem de ispat yükümlülüğü konusunda bir sonuca ulaşıyor.
Karara konu somut olayda, taşıt ticareti yapan bir kuruma, ilişkili olmayan kişi ve kurumlara emsal bedelden düşük bir fiyatlı satışları nedeniyle yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı dava konusu yapılmış. Kurum hakkında yapılan incelemede, sürekli zararına yapılan satışların iktisadi ve ticari icaplara uymadığı iddia edilerek, satılan araçların emsal bedeli Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesine göre maliyet bedeli esasına göre belirlenmiş.
Vergi Mahkemesi, ekonomik ve ticari hayatın gerekliliğine uygunluk sağlamak, finansman ihtiyacını karşılamak gibi nedenlerle mükelleflerin, emtia satış bedelini maliyet bedeli altında belirlemek suretiyle satış yapabilecekleri, maliyet bedelinin altında satış yapılmasının, tek başına belirli bir hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucunu doğurmayacağı, bunun için satışa dair bedelin gerçek durumu yansıtmadığının davalı idarece somut olarak tespit edilmesi gerektiği gerekçeleriyle davayı kabul ederek, tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiş.
Davalının istinaf istemini inceleyen Bölge İdare Mahkemesinin istinaf istemini reddetmesi üzerine temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi; ispat külfeti kendisine ait bulunan davacı tarafından, kayıt ve beyan dışı bırakılan kazancın bulunmadığına dair herhangi bir bilgi veya belgenin sunulamadığı gerekçesiyle temyiz istemini kabul ederek temyize konu kararı bozmuş. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/03/2022 tarih ve E:2018/1731, K:2022/1327 sayılı kararı.)
Bölge İdare Mahkemesinin kararında ısrar etmesi üzerine konuyu inceleyen Danıştay VDDK;
- Örtülü kazanç dağıtımı için aranan şartların gerçekleşmemesi halinde, satış bedelinin emsal bedeline göre düşük bir şekilde belirlenmesinin, tek başına kurumlar vergisi tarhiyatına esas alınabilecek bir durum olmadığı,
- Ticari hayatta amaç kâr elde etmek olmasına karşın nakit ihtiyacı, ekonomik kriz ve benzeri nedenlerle, emsallerine nazaran düşük tutarlı satışlar yapılarak zarar edilmesinin, ticari teamüllere uygun, normal ve mutat bir durum olduğu,
- İlişkili kişilerle yapılan işlemler hariç olmak üzere, sadece satış bedelinin emsal bedelin çok altında olduğu tespit edilerek aradaki fark tutar kadar hasılat elde edildiğinin iddia edilmesi halinde, elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığının ispat yükümlülüğünün bu iddiayı ileri süren davalı İdareye ait olduğu,
- Bu durum somut olarak ortaya konulmaksızın, satış bedelinin emsal bedelin altında belirlenmesi ve ilgili satıştan zarar elde edilmesi hususlarına dayanarak tek başına kurumlar vergisi tarhiyatı yapılabilmesinin olanaklı olmadığı,
gerekçeleriyle, ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görmemiş ve temyiz istemini reddetmiş. (Danıştay Vergi dava Daireleri Kurulunun 30.04.2025 tarih ve E:2023/507 K:2025/327 sayılı kararı.)
