Önemli bulduğum yargı kararlarını zaman zaman siz okurlarla paylaşıyorum. Bugün teşvikli yatırımlarda vergi indirimiyle ilgili bir Danıştay kararından bahsedeceğim.
Yasal düzenleme
Teşvikli yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi oranı kural olarak, yapılan yatırımdan elde edilen kazançlara uygulanıyor.
Kural bu şekilde olmakla birlikte, yatırıma başlanan tarihten itibaren, yatırıma katkı tutarına mahsuben, yatırım dönemiyle sınırlı olarak ve belli ölçüler içinde, yatırımcının diğer faaliyetlerden elde edilen kazancına da indirimli oran uygulanabiliyor.
Teşvikin bu şekilde dizayn edilmesi, teşvik belgeli yatırımdan elde edilen kazancın hesaplanmasını gerektiriyor. Bu ise hiç de kolay değil. Özellikle tevsi yatırımlar başta olmak üzere bazı yatırım türlerinde bu hesap neredeyse olanaksız. Bu durum dikkate alınarak, tevsi yatırımlarda;
- Yatırımdan elde edilen kazancın, işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oranın bu kazanca uygulanması,
- Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazancın, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması yoluyla bulunması öngörülmüş.
Bu yöntem sadece tevsi yatırımlar için öngörülmüş ama komple yeni yatırım dışındaki yatırımlarda da aynı formülün kullanılması kabul ediliyor.
Komple yeni yatırımlarda ise teşvik belgeli yatırımdan elde edilen kazancın, ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilmesi, muhasebe sisteminin bu hesabı yapmaya uygun hale getirilmesi ve yatırımdan elde edilen kazancın doğru bir şekilde hesaplanması bekleniyor.
Bu ne kadar mümkün, tartışılabilir. Çoğu zaman gerçeğe çok yakın bir kazanç tespiti olanaklı olmuyor. Yeni yatırımdan elde edilen kazancı, bir ölçüde ayrı hesaplarda izleyerek hesaplamak mümkün olsa da çeşitli gelir ve giderlerin teşvikli yatırımla ilgili olup olmadığını tespit etmek mümkün olmuyor. Bu da iki alternatiften birisinin tercih edilmesini zorunlu kılıyor: 1) Tevsi yatırımlar için öngörülen formülü, komple yeni yatırımlardan elde edilen kazançlara da uygulamak, 2) Komple yeni yatırımla ilgili hasılat ile maliyet ve giderleri doğrudan dikkate almak, doğrudan ilgili olmayan hasılat, gider ve maliyet unsurlarını ise belli dağıtım anahtarlarıyla dağıtarak gerçeğe en uygun, yatırımdan elde edilen kazancı bulmak.
Aşağıda bahsedeceğim Danıştay kararı da tam olarak bu konuyla ilgili. Önce kararı özetleyeyim, sonra değerlendirmemi yapayım.
Karar özeti
Danıştay kararında yer alan özet bilgiden, dava konusu somut olayda, davacı şirketin komple yeni yatırım türünde teşvikli yatırım yaptığı, yeni yatırım kapsamındaki kazancını tam olarak belirleyemediği ve bu nedenle kendi bulduğu dağıtım anahtarını kullanarak kazancı tespit ettiği, şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, komple yeni yatırıma ilişkin kazancın ayrı olarak tespit edilemediği durumlarda en uygun dağıtım anahtarının tevsi yatırımlarda öngörülen dağıtım anahtarı olduğu, davacı şirketin herhangi bir mevzuata dayanmadan kendi bulduğu dağıtım anahtarını uygulayarak indirimli kurumlar vergisi matrahını bulmasının mevzuata aykırı olduğu gerekçesiyle, kurumlar vergisi matrahı yeniden hesaplanarak tarhiyat yapıldığı, yapılan tarhiyatın dava konusu yapıldığı anlaşılıyor.
Davayı inceleyen Vergi Mahkemesi;
- Kurumlar Vergisi Kanunu'nda komple yeni yatırımlarda kazancın ayrıca tespit edilememesi halinde kurumlar vergisi matrahının nasıl hesaplanacağını ve tevsi yatırımlar için öngörülen dağıtım anahtarının komple yeni yatırımlarda da uygulanabileceğini öngören düzenleme bulunmadığı, bu durumda, işin mahiyetine uygun bir dağıtım anahtarı kullanarak elde edilen kazancın yatırım teşvik belgesindeki komple yeni yatırıma isabet eden kısmını ayrıştırarak, bu suretle tespit edilen kazancın indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınmasında herhangi bir yasal engelin bulunmadığı,
- Davacı şirket tarafından kullanılan dağıtım anahtarının işin mahiyetine uygunluğu değerlendirilmeksizin, indirimli orana tabi kurumlar vergisi matrahının kıyas suretiyle tevsi yatırımlara ilişkin dağıtım anahtarı uyarınca hesaplanmasında hukuka uyarlık görülmediği,
gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne karar vermiş.
Bölge İdare Mahkemesinin Vergi Mahkemesi Kararını aynı gerekçelerle uygun görerek istinaf başvurusunu reddeden kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesi tarafından da aynı gerekçelerle onanmış ve karar kesinleşmiş. (24.10.2023 tarih ve E:2021/1796 K:2023/3864 sayılı karar.)
Değerlendirmem
Özetlediğim somut olaydaki şirket uygulamasını ve yargı kararını değerlendirmeden önce, teşvikli yatırımlarda vergi indirimi sisteminin son derece karışık ve yönetilemez olduğunu, çoğu durumda teşvikin yatırımcının ihtiyacı olduğu zamanda yarar sağlamadığını, bazı durumlarda teşvikle sağlanmak istenen vergi tasarrufunun uzun yıllara yayıldığı, bütün bunların sonucunda da teşvikin beklendiği kadar etkili olmadığını söylemek isterim. Bütün bu olumsuzlukların en başta gelen nedeni de indirimli oranın esas olarak teşvikli yatırımdan elde edilen kazanca uygulanıyor olması.
Makalenin konusu olan teşvikli yatırımdan elde edilen kazancın tespitine gelince, esas olan gerçeğe en yakın kazanç tutarının tespitidir. Yasal düzenleme yapılırken ve Mali İdare yorumunda, komple yeni yatırımdan elde edilen kazancın yasal kayıtlar üzerinden tespit edilebileceğinin varsayıldığı anlaşılıyor ama bu her zaman mümkün değil. Belli bir noktaya kadar, örneğin yeni yatırımdan elde edilen hasılat ve doğrudan maliyetlerin en azından bir kısmı ayrıştırılabilir ama yatırımdan elde edilen kazancın bazı gelir ve giderlerin, uygun dağıtım anahtarları kullanılarak dağıtımından başka bir yöntem mümkün değil. Bu şekilde kazanç tespiti de bence makul ve her durumda tevsi yatırımlar için Kanun’da öngörülen formüle göre daha gerçekçi bir sonuç verir.
Dolayısıyla, makale konusu somut olayda, şirketin yaptığı hesabın, inceleme raporunda yer alan hesaptan daha gerçeğe yakın olduğunu tahmin etmek zor değil.
Danıştay tarafından uygun bulunan Vergi Mahkemesi kararında yer alan Kanun’un lafzıyla ilgili gerekçeye katılmamak da mümkün değil. Tevsi yatırımlar için öngörülen formülün kıyas yoluyla komple yeni yatırım kazancı için uygulamak hem hukuken olanaksız, hem de gerçek kazancın tespitine yakın sonuç vermez. Bu durumda, tevsi yatırımlar için öngörülen formül hiç mi kullanılamaz sorusuna cevabım şu: Belli ölçüde de olsa dağıtım anahtarları kullanılarak yapılan hesaplamadan daha sağlıklı sonuç verecekse bence kullanılabilir. Bu yöntem de kıyas yoluyla bir hükmü uygulamak değil, doğru kazanca en yakın kazancı bulma yöntemi olarak görülmeli.
Son olarak da şunu ifade edeyim. Komple yeni yatırımlarda, yatırımdan elde edilen kazancı, ayrı hesaplarda izleyerek yasal defterlerde hesaplamak çoğu zaman mümkün değil. Somut yargı kararına konu olayda zaten vergi inceleme elemanı da bu hesabı yapamamış ve varsayıma dayalı, tevsi yatırımlar için öngörülen formülü uygulamak istemiş. Faaliyet sadece yeni yapılan bir tek komple yeni yatırımdan oluşmuyorsa, yatırımdan elde edilen kazancı yasal kayıtlar üzerinden, herhangi bir dağıtım anahtarı kullanmaksızın hesaplamak mümkün değil de denebilir. Vergileme ve teşvik işlemlerini bu tür olanaksız uygulamalara bağlamak doğru değil.
