Önemli bulduğum güncel yargı kararlarını, zaman zaman bu köşede paylaşıyorum. Bugün Danıştay Üçüncü Dairesinin 10 Nisan 2025 tarihli ve E:2023/5918 K:2025/1738 sayılı kararını paylaşacağım. Kararda daha fazla konu var ama ilginç olduğunu düşündüğüm beş konuyla yetineceğim.
Emisyon primi istisnasına ilişkin giderler
Somut olayda davacının primli sermaye artırımı yaptığı, hisse senedi ihracı için yapılan giderlerin emisyon primi istisnasına isabet eden kısmının indirim konusu yapılamayacağı gerekçesiyle tarhiyat yapıldığı anlaşılıyor.
Vergi mahkemesi, emisyon priminin kurumlar vergisinden istisna olduğu, istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerini istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği gerekçesiyle yapılan tarhiyatı hukuka uygun bularak davayı kabul etmiş. İstinaf istemini inceleyen Bölge İdare Mahkemesi aynı gerekçeyle Vergi Mahkemesi kararını uygun bularak davayı reddetmiş.
Temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, emisyon priminin, kazanç değil doğrudan bir sermaye unsuru olduğu, Kurumlar Vergisi Kanununda vergiden istisna tutulmamış olsa dahi, vergiye tabi tutulamayacak bir nakdi kaynak olduğu, istisna düzenlemesinin emisyon primine kazanç niteliği kazandırmadığı, sonuç olarak, emisyon primine ilişkin giderlerin işletmenin sermayesinin arttırılması kapsamında ortaya çıkan genel gider niteliğinde olduğu, dolayısıyla bahse konu giderin emisyon primine isabet eden kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına ilave edilmesinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçeleriyle, davayı reddeden Vergi Mahkemesi Kararına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi Kararını bozmuş.
Devralınan kuruma ait geçmiş dönem zararlarının mahsubu
Dava konusu olayda, davacı kurum bağlı ortağı olan iki şirketi devralmış. Negatif öz sermayeli (borca batık) olan şirketlerde devir tarihinden önce sermaye artırımı yapılarak şirketler borca batıklıktan kurtarılmış. Devir sonrası devralınan şirketlere ait geçmiş yıllar zararlarının mahsubu reddedilerek devralan şirkete kurumlar vergisi tarhiyatı yapılması sonucu konu yargıya taşınmış.
Vergi Mahkemesi, davacı şirket tarafından artırılan sermayenin ödenmesine karşın aynı tarihlerde ödenen tutardan daha fazlasının devralınan kurumlarca geri gönderildiği, yapılan sermaye artırımlarının bu haliyle devralınan şirketlerin borca batıklık durumunu değiştirmeyeceği, dolayısıyla devralınan kurumların geçmiş yıl zararlarının mahsubunun mümkün olmadığı gerekçeleriyle yapılan tarhiyatı hukuka uygun bularak davayı reddetmiş.
Davacının, devralınan kurumlara ait işletmelerin kuruluş dönemlerinde yapılan harcamaların büyüklüğü nedeniyle uzun süre zarar beyan etmek durumunda oldukları, bu kurumların daha önce hakim ortağı olmaları nedeniyle söz konusu harcamaların büyük oranda kendileri tarafından karşılandığından, devralınan kurumlarda oluşan zararların mahsup hakkının kendilerine ait olduğu, sermaye artırımlarının tüm yasal ve idari düzenlemelere uygun yapıldığı, taahhüt edildikten sonra ödenen sermayenin ilgili kurumda bloke edilmesi gibi bir zorunluluk bulunmadığından nakit planlamalarına göre kendilerine geri gönderildiği yönündeki açıklamaları Vergi Mahkemesi tarafından kabul görmemiş.
Bölge İdare Mahkemesi, istinaf başvurusunu reddetmiş, temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi de temyiz talebini reddederek Bölge İdare Mahkemesi kararını onamış.
Reklâm filminin amortisman süresi
Dava konusu olayda davacı şirket, 2008 yılında işletme aktifine aldığı ve "Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri Hesabında" takip edilen tanıtım reklam filmi için, faydalı ömrü 15 yıl kabul edilerek %6,66 oranında amortisman ayırmış.
Vergi Mahkemesi, Vergi Usul Kanunu'nun 326. maddesi uyarınca söz konusu hesapta takip edilen iktisadi kıymetlerin beş yıl içinde eşit oranlarda itfa olunacağı, öte yandan 333 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'ne göre filmlerin faydalı ömrünün 2 yıl, amortisman oranlarının ise birinci yıl %60, ikinci yıl %40 olduğu gerekçesiyle, 2018 yılında ayrılan amortismanın gider kabul edilmeyerek yapılan tarhiyatı hukuka uygun bularak davayı reddetmiş.
Davacının reklam filminin gayri maddi hak niteliğinde olduğu, yanlış hesapta takip edilmesinin işlemin gerçek mahiyetini etkilemeyeceği ve 15 yıl üzerinden amortisman ayrılmasının şirket menfaatleri aleyhine bir durum olduğu iddiaları mahkemede karşılık bulmamış.
Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçelerle Bölge İdare Mahkemesi ve Danıştay tarafından da hukuka uygun bulunmuş ve kesinleşmiş.
Özel maliyet bedelinin giderleştirilmesi
Dava konusu olayda, kiralanan taşınmaz için yapılan özel maliyet bedeli niteliğindeki giderlerin, doğrudan gider hesaplarına kaydedildiği gerekçesiyle tarhiyat yapılmış.
Davacının, kiralanan taşınmaza ilişkin sözleşmenin yanlış yorumlanması nedeniyle, kiracılık sözleşmesinin devam ettiğinin kabulünün mümkün olmadığı, dolayısıyla yapılan maliyet artırıcı giderlerin tek seferde indirim konusu yapılabileceği iddiası, kiralanan taşınmazın iktisadi kıymetini artırıcı nitelikteki giderlerin özel maliyet bedeli olarak ayrı bir hesapta takip edilerek kira süresi boyunca eşit oranlarda itfa edilmesi gerekirken, taşınmaz boşaltılmadan tek seferde gider yazılamayacağı, ayrıca davacı tarafından kiraya verenlerle anlaşmazlık yaşanması üzerine bahse konu gayrimenkulün kiralanmasından vazgeçildiği belirtilmesine karşın ileri sürülen iddiasını kanıtlayıcı mahiyette bilgi belge sunulmadığı gibi, dosyaya sunulan Mahkeme kararının kira bedelinin tespitine ilişkin açılan davaya ait olduğu gerekçeleriyle yapılan tarhiyat hukuka uygun bulunarak dava reddedilmiş.
Bölge İdare Mahkemesi, istinaf başvurusunu reddetmiş, temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi de temyiz talebini reddederek Bölge İdare Mahkemesi kararını onamış.
Transfer fiyatlandırması
Somut olayda, davacının sahibi olduğu tescilli markaları ilişkili olduğu şirketlere bedelsiz kullandırmasının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı düzenlemesine aykırı olduğu değerlendirilerek, yapılan emsal araştırmasıyla tespit edilen bedel üzerinden Hazine zararı oluşan şirketler yönünden hesaplanan matrah farkı üzerinden tarhiyat yapılmış.
Vergi Mahkemesi, davacı şirket tarafından marka kullanımı dahil olmak üzere merkezde oluşan genel giderlerin şubelerinin aylık hasılatları oranında faturalandırılmak suretiyle dağıtıldığı yönündeki beyanı iç emsal olarak kabul edilmeyip dış emsal araştırmasına gidilmesi hususu gerekçelendirilmediği gibi markanın diğer mal veya hizmetler gibi genel ve durağan nitelikte olmadığı ve her şirket için faklı özellik ve değere sahip olduğu, dolayısıyla dış emsal araştırması yoluyla fiyatının belirlenmesinin mümkün olmadığından, bahsedilen şekilde hesaplanarak dönem kazancına eklenen matrah farkında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna vararak davayı kabul etmiş ve tarhiyatı iptal etmiş.
İstinaf istemini inceleyen Bölge İdare Mahkemesi aynı gerekçeyle Vergi Mahkemesi kararını uygun bularak davayı reddetmiş.
Temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, davacı tarafından merkezde oluşan ve hasılatları oranında bağlı ortaklıklarına dağıtılarak faturalandırılan genel giderlerin, marka kullandırımını da kapsadığı iddia olunmuş ise de incelemeye ibraz edilen bilgi ve belgelerde marka kullanımına yönelik herhangi bir tespitin bulunmadığı anlaşıldığından anılan markaların ilişkili kişilere bedelsiz olarak kullandırıldığı sonucuna varıldığı, davacı hakkında bir sonraki yıla yönelik yapılan incelemede, şirket yetkilisinin, ilgili yılda ilişkili bulundukları kişilere marka kullandırımı karşılığında hasılatları oranında bedel aldıkları yönündeki beyanının da bu durumu teyit ettiği, vergi inceleme elemanı tarafından marka kullandırımına yönelik tüm hesap ve cetvellerin ibrazının istenmesine karşın merkez giderlerin katılım payına ilişkin fatura dökümleri dışında bilgi veya belge sunulmadığı gibi gayri maddi hak niteliğinde olan marka kullanımı ile grup içi hizmetlerin ayrı ayrı değerlendirilmesi gereken unsurlar olması karşısında uyuşmazlıkta kullanılabilecek iç emsalin varlığından söz edilemeyeceğinden, dış emsal araştırmasına gidilmesinde yasal düzenlemelere aykırılık bulunmadığı, dış emsal araştırmasında tespit edilen emsal bedelin, davacı ile aynı sektörde faaliyet gösteren ve ilişkili olduğu şirketlere sahibi bulunduğu ticari markasını kullandıran başka bir firma nezdinde tespit edildiğinin anlaşılması nedeniyle karşılaştırılabilir durumda olan işlemlerin esas alındığı dolayısıyla uyuşmazlık konusu işlemlerde kullanılabileceği değerlendirildiğinden, belirlenen emsal bedele göre Hazine zararı oluşan şirketler yönünden hesaplanan tutarın kurum kazancına eklenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçeleriyle, dava konusu işlemi iptal eden Vergi Mahkemesi kararına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi Kararı bozulmuş.
Kısa değerlendirmelerim
Yukarıda özetlediğim kararda yer alan konularla ilgili kısa değerlendirmelerim şöyle:
- Emisyon priminin kurum kazancına dahil olup olmadığı, bu kapsamda primin elde edilmesi için yapılan giderlerin kazancın tespitinde dikkate alınıp alınamayacağı, yıllar sonra yeniden gündeme geldi. Son yıllara ait yargı kararlarında, emisyon priminin kazanç olmayıp sermayenin bir unsuru olduğu, bu çerçevede kazançla ilgili giderlerin kazancın tespitinde dikkate alınabileceği, bu giderler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin de indirim konusu yapılabileceği belirtiliyor. Ben de bu yöndeki özetlediğim Danıştay kararına katılıyorum.
- Devralınan kuruma ait geçmiş dönem zararlarının mahsubuyla ilgili konuda değerlendirme yapabilmek için, kararda yer alan açıklamalardan daha fazlasına ihtiyaç var. İşlemlerin gerçek mahiyeti, özetten anlaşıldığı şekilde zincirleme bazı işlemler (sermaye artırımı, devir, sermayenin iadesi, vb) yapılarak, bu işlemlerin zarar mahsubu yoluyla vergi tasarrufu sağlamaktan ibaretse, bunun hukuka uygun olmadığını düşünüyorum. Ancak söylediğim gibi özetten daha fazla bilgiye ihtiyaç var.
- Muhasebe kaydı ve kaydın işlemin gerçek mahiyetiyle uyumlu olması önemli. Yukarıda özetlediğim amortismanla ilgili konuda, yapılan muhasebe kaydı ve şirket açıklamalarıyla vergilendirme işlemi uyumlu değil. Şirket açıklamalarını muhasebe kaydı desteklemiyor. Kararda varlığın gerçek niteliğine ilişkin yeterli veri olmadığı için vergileme işlemine ilişkin yorum yapma olanağı kısıtlı. Ancak vergileme işleminin muhasebe kayıtlarıyla uyumlu olmamasının karara etki etmesi de bir olasılık. Sonuçta şirket, hem amortisman hakkını çok sınırlı kullanabilmiş hem de vergi tarhiyatı ve cezaya muhatap olmuş. Karar muhasebe ve dokümantasyonun önemini gösteriyor.
- Karar özetinde, hesaplanan amortismanların çok sayıda varlık için hatalı olduğunun şirket tarafından da kabul edildiği belirtiliyor. Transfer fiyatlandırması uygulamasında ve özel maliyet bedeliyle ilgili konuda da yeterli bilgi ve belgenin sunulamadığı anlaşılıyor. Bu durum vergi ve muhasebe işlemlerinde yeterli özenin gösterilmediği imajı yaratıyor ve inceleme ve yargı sürecinde olumsuz bir etki yaratması olası.
