Vergi Usul Kanunu kural olarak, yükümlülerce tutulan ve üçüncü kişilerle olan işlemlere ait kayıtların tevsikini zorunlu tutuyor.
Bu genel kural gereği, aksine hüküm bulunmadıkça, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde dikkate alınan giderlerin, Kanun’da belirlenen şekilde belgelendirilmesi zorunlu.
Bu zorunluluk sadece defter tutan yükümlülerle sınırlı değil. Defter tutmak mecburiyetinde olmayan, örneğin gerçek gider yöntemini tercih eden kira geliri sahipleri için de geçerli.
Esas olan mükellef adına belgelendirme
Gider veya maliyet unsurlarına ilişkin faturaların ilke olarak mükellef kişi veya kurum adına düzenlenmiş olması gerekiyor. İstisnaları hariç, başkası adına düzenlenen belgelere dayanılarak gider yazılması veya katma değer vergisi indirimi mümkün değil. Bu yönde yapılmış tarhiyatlar ve verilmiş çok sayıda yargı kararı bulmak mümkün.
Kural böyle olmakla birlikte, bazı istisnai durumlarda, belge başkası adına düzenlenmiş olsa da belgeye konu mal veya hizmetin mükellefle ilgili olduğu açıksa, söz konusu belgeye dayanarak gider yazılmasına ve yüklenilen katma değer vergisinin indirimine izin veriliyor.
Yaygı olarak karşılaşılan durumlara örnek olarak; şirket kuruluş ve mükellefiyet tesisi öncesinde yapılan giderlere ilişkin faturaların kurucular adına düzenlenmesi; elektrik, su, doğalgaz, telefon gibi aboneliklere bağlı giderlere ilişkin faturaların mükellef yerine, adına abonelik oluşturulan üçüncü kişiler (ortak, şirket yöneticisi, mülk sahibi, vb.) adına düzenlenmesi gibi durumlar sayılabilir.
Aşağıda, sıklıkla karşılaşılan, vergi kaçırma amacı gütmeyen, daha çok ticari hayatın rutin akışı içinde kabul edilebilir bazı durumlarda, başkaları adına düzenlenen faturaların gider kaydı ve bu tür faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimi durumlarını kısaca özetlemeye çalıştım.
Şirket kuruluşu / Mükellefiyet tescili öncesi ortaklar tarafından yapılan giderler
Şirket kuruluşu sürecinde, şirket tüzel kişiliği oluşmadan, doğrudan kurulacak şirket ihtiyaçları için, ortaklar tarafından bazı varlıklar alınmış veya bazı harcamalar yapılmış, faturalar da ortaklar adına düzenlenmiş olabilir.
Mali İdare tarafından verilen özelgelerde, mükellefiyet tesisi öncesinde satın alınan mal ve hizmetlere ait belgelerin, yapılacak faaliyetle ilgili olması ve söz konusu faturaların, kuruluş sonrası yasal süreler çerçevesinde şirket kayıtlarına alınması halinde, bu faturalara dayanılarak yapılan harcamaların gider olarak dikkate alınabileceği, yüklenilen katma değer vergisinin de indirim konusu yapılabileceği belirtiliyor. (İlgilenenler için, 29.03.2022 tarih ve 33379 sayılı, 24.4.2019 tarih ve 336170 sayılı, 15.12.2004 tarih ve 60124 tarih ve sayılı özelgeler.)
Şirket kuruluşu öncesi ortak tarafından ödenen kira
Şirket kuruluşu sürecinde, kuruluş öncesinde işyerinin kiralanması ve kuruluş sonrasına hazırlık yapılması söz konusu olabilir. Bu süreçte doğal olarak kira sözleşmesi ortaklar tarafından imzalanacak, kira bedeli ve işyerinin tefrişine yönelik harcamalar ortaklar tarafından yapılacak, faturalar da ortaklar adına alınabilecektir. Faaliyet dönemine hazırlık kapsamında, faaliyet döneminde kullanılacak demirbaşlar başta olmak üzere daha birçok harcamanın yapılması mümkün.
Bu giderlerin, bir önceki bölümde yer alan giderlerden özünde bir farkı yok. Vergisel boyutunun da bu çerçevede aynı olması gerekir.
Ancak, Gelir İdaresi tarafından verilen özelgelerde, Türk Ticaret Kanunu’na göre şirketlerin tüzel kişilik kazanmalarının ticaret siciline kayıt ile başladığı ve bir şirketin hak sahibi olmasının ancak bu tarihten sonra mümkün olduğu gerekçesiyle, şirket tüzel kişilik kazanmadan önce, şirket kurucusu tarafından kiralanan işyeri için yapılan kira ödemelerinin gider olarak dikkate alınamayacağı açıklanmış. (İlgilenenler için 03.05.2011 tarih ve 75 sayılı, 08.12.2014 tarih ve 667 sayılı özelgeler.)
Özelgelerde İdarenin, belge düzeninden bağımsız olarak, şirketin tüzel kişilik kazandığı tarihten önceki dönemlere ait kira giderlerini kazancın tespitinde dikkate almadığı anlaşılıyor. Bu yorumun, kuruluş öncesi diğer alım ve giderlerle ilgili yorumuyla açıkça çeliştiğini düşünüyorum.
Başkası adına kayıtlı abonelikler için yapılan ödemeler
İşyerinde kullanılan su, elektrik, doğalgaz ve telefon abonelikleri, çeşitli nedenlerle şirket ortaklarından biri, kiralık işyerinde mülk sahibi veya bir başkası adına kayıtlı olabilir.
Bu giderler, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle doğrudan ilgili olması ve bu durumun mükellefçe ispat edilmesi halinde, ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilir, yüklenilen katma değer vergisi de indirim konusu yapılabilir.
Özetlediğim yönde yargı kararları ve çok sayıda özelge bulmak mümkün. Özelgelerin bir kısmında, yukarıda ifade ettiğim kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi yanında, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip bulunması gibi koşullar aranıyor. Farklı koşullar aransa da sonuçta, kazancın elde edilmesiyle ilgili, başkası adına düzenlenmiş faturalarda yer alan tutarların işletmeyle ilgili olduğu kabul ediliyor. (Örnek olarak, 21.04.2016 tarih ve 47807 sayılı, 08.09.2016 tarih ve 135676 sayılı özelgeler.)
Buna karşılık, işletme aktifine kayıtlı olmayan cep telefonlarına ait fatura bedellerinin, kazancın tespitinde gider olarak indirimi konusunda farklı özelgeler var.
Başkası adına kayıtlı abonelikler nedeniyle yapılan giderlere ilişkin, eski/yeni çok sayıda özelge var. Burada, tarih ve sayı bilgileri vermeden genel bir özet yapmakla yetineyim.
Adi ortaklıkta ortaklar adına düzenlenen faturalar
Gelir İdaresince verilen bir özelgede, adi ortaklık faaliyetine ilişkin olsa da, ortaklar adına düzenlenen belgelerde gösterilen KDV'nin ortaklık tarafından indirimi mümkün görülmemiş. (İzmir VDB’nin 30.1.2017 tarih ve 3116 sayılı özelgesi.)
Konuyla ilgili değerlendirmemi, bütün konularla birlikte aşağıda değerlendireceğim.
Kişisel değerlendirmem
Yukarıda özetlediğim konularla ilgili kısa değerlendirmelerim şöyle:
- Esas olan, gider veya maliyet unsurlarına ilişkin faturaların, mükellef kişi veya kurum adına düzenlenmiş olmasıdır. Bunu öncelikle tekrarlamak isterim.
- Şirket kuruluşu öncesinde, satın alınan mal ve hizmetlere ait, kurucular adına düzenlenen belgelerin, yapılacak faaliyetle ilgili olması ve söz konusu faturaların, kuruluş sonrası yasal süreler çerçevesinde şirket kayıtlarına alınması halinde, bu faturalara dayanılarak yapılan harcamaların gider olarak dikkate alınabileceği açık. Mali İdare de bunu kabul ediyor. İlave edebileceğim bir konu var; Türk Ticaret Kanunu düzenlemeleri çerçevesinde, tescil işleminden sonra üç ay içinde, kuruluş öncesine ilişkin giderlerin şirket tarafından kabulüne ilişkin bir karar alınması gerekiyor. Her ne kadar özelgelerde bu konu belirtilmiyorsa da, şirketçe kabul olunmadığı takdirde kuruluş giderlerinin kurucular tarafından karşılanacağına ilişkin hüküm vergi uygulamasını da etkileyebilir. Buna dikkat etmekte yarar var.
- Yukarıda ifade ettiğim kuruluş öncesi kira giderleri için de geçerli. Şirket kuruluş tescili öncesine ait, kuruluş sonrası için hazırlık yapmak üzere kiralanan işyeri için ödenen kiraların da aynı şekilde gider olarak dikkate alınması gerektiğini düşünüyorum. Bu konuda yukarıda özetlediğim özelgelere katılmıyorum. Kira giderlerinin diğer giderlerden özünde bir farkı yok.
- Şirketlerde kuruluş öncesi kurucular tarafından yapılan ve faturası kurucular adına olan giderlerde olduğu gibi, gerçek kişilerde de mükellefiyet tesisi öncesinde yapılan giderlerin kazancın tespitinde dikkate alınmasında yasal bir sorun gözükmüyor.
- Aboneliği başka kişiler adına kayıtlı elektrik, su, telefon ve doğalgaz tüketimlerinin, faaliyette bulundukları iş yerlerine ilişkin olduğunu ispat ve tevsik edilmesi halinde, bu giderlerin ticari kazancın tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınması gerektiği konusunda da genel olarak bir sorun yok. Özelgeler ve yargı kararları, istisnaları hariç, aynı yönde.
- Özellikle cep telefonları faturalarıyla ilgili farklı özelgelerin olduğunu, bazı özelgelerde bu giderlerin dikkate alınamayacağının açıklandığını yukarıda yazdım. Cep telefonu giderleriyle diğer giderler arasında özünde bir fark yok. Farklılık cep telefonlarının özel işlerde kullanımının yaygın olmasında olabilir. Bu durum da gider kaydetme açısından önemli değil diye düşünüyorum.
- Aboneliği başkası adına kayıtlı olduğu durumda, giderin kabul edilmesiyle ilgili genel olarak bir sorun yok. Ancak bu konuda önemli bir husus var; giderin kazancın elde edilmesiyle ilgisinin ispatı. Şöyle bir genelleme yapmakta zannediyorum sakınca yok; abonelik ve fatura mükellef adınaysa, kural olarak gider işle ilgilidir, aksini ispat Mali İdare veya vergi inceleme elemanına aittir. Tersine, abonelik ve fatura mükellef adına değilse, kural olarak gider işle ilgili değildir, işle ilgili olduğu iddia ediliyorsa, ispatı mükellefe aittir.
- Son olarak, gerçek hayata ilişkin bir konuya değinmek isterim. Bazı giderlerde, işle ilgili olan ve olmayanı ayırmak kolay değil. Binek otomobilleri ve cep telefonlarında bu durum özellikle böyle. Şirket adına kayıtlı otomobil ve cep telefonlarının özel işlerde, şirket ortak ve çalışanları adına kayıtlı otomobil ve cep telefonlarının da ticari işler için kullanımı olağan bir durum. Bu konuda özenli olmak gerekmekle birlikte, hayatın normal akışına uygun, belli bir esneklikte uygulama yapılması mümkün diye düşünüyorum. Bu söylediğim hem Mali İdare hem de mükellef açısından geçerli.
